Kaptanpaşa Mah. Darülaceze Cad. Bilaş İş Mrk. B Blok No:33 K:3 D:43 Okmeydanı
+90 212 210 00 33 - 210 55 88
  • Facebook
  • Twitter
  • Linkedin
  • Google Plus

Zamanaşımı Müessesine Yargı Müdahalesi

ANASAYFA  /  MAKALELER  /  VERGI  /  Zamanaşımı Müessesine Yargı Müdahalesi

                                                                                                                                         

YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK                                                                                                             

VE DENETİM TİC. LTD. ŞTİ.

 

Dr. Yusuf İLERİ
Haliç Üniversitesi
Vergi Dünyası- 05/2010

 

ZAMANAŞIMI MÜESSESESİNE YARGI MÜDAHALESİ
Özet
Zamanaşımı müessesi bütün hukuk sistemlerinde ve hukukun tüm alanlarında vardır.
Vergi sistemimizde de hem vergilendirme sürecinde (tarh-tebliğ- tahakkuk) hem de
tahsil aşamasında zamanaşımına yer verilmiştir. Tahsil aşamasında zamanaşımı,
durduran nedenler ve kesen nedenler olarak oldukça ayrıntılı açıklanmıştır. Ancak tarhtebliğ-
tahakkuk aşamasında bu tür düzenlemeler yer almamış, zamanaşımını durduran
nedenler belirtilmemiştir. Bu boşluk, uygulamada, re'sen tarh nedenleriyle takdir
komisyonuna müracaat halinde, komisyonda geçen sürelerin zamanaşımını
durdurduğuna ilişkin Vergi Usul Kanunun 114. maddesinin ikinci fıkrası hükmüyle
doldurulmuştur. Madde, komisyonların matrah takdiri ile ilgili çalışmalarına bir süre
ile sınırlama getirmediğinden, İdare, bu hükmü çalıştırarak belirsiz bir süreye yayılacak
şekilde zamanaşımını durdurabilmiştir. Ne var ki VUK'nun takdir komisyonlarından
geçen sürelerin zamanaşımını durdurduğuna ilişkin bu hükmü "hukuk devleti "ilkesine
aykırı olduğu gerekçesiyle itiraz yolu ile Anayasa Mahkemesine götürülmüş ve Yüksek
Mahkeme de talep doğrultusunda hükmü iptal etmiştir. Anayasa Mahkemesi, iptal ile
beraber doğun boşluğu doldurmak üzere yeni bir düzenleme yapmak için TBMM'ye altı
ay süre vermiştir.
Anahtar Kelimeler: Zamanaşımını durduran nedenler, re'sen vergi tarhı, harici
karineler, vergi incelemesi, hukuk devleti ilkesi, vergide eşitlik ilkesi, vergide belirlilik.
1.GİRİŞ
Takdir komisyonuna müracaatın zamanaşımını durdurduğuna ilişkin hüküm, Anayasa
Mahkemesi'nin 15.10.2009 tarih ve E:2006/124, K.2009/146 sayılı kararıyla iptal edildi1.
İptal edilen hüküm Vergi Usul Kanunun ilk kez yayımlandığı 10.1.1961 tarih ve 10703 sayılı
Resmi Gazete'deki metninde mevcut idi. Bugüne kadar ne Parlamento tarafından değiştirildi
ne de iptal davasına konu oldu. Şu halde hukuk sistemimiz Anayasa'ya aykırı bir hükmü tam
49 yıl sağ salim taşımaya uygundur.
Anayasa Mahkemesi doğan boşluğun giderilmesi amacıyla aynı kararla Yasa
Koyucuya altı aylık bir süre tanıdı. Sürenin son günü 8.7.2010 tarihidir. Bu süre içerisinde
yeni bir düzenleme yapılacak mıdır, yapılacak düzenleme hangi doğrultuda olacaktır; bütün
bu hususlar açıklığa kavuşmuş değildir. Ancak Anayasa Mahkemesi Kararıyla zamanaşımı konusunda

yasal düzenleme yapılması ihtiyacı doğmuş ve bu doğrultuda Yasa Koyucuya süre
verilmiştir. İptal edilen hüküm, iptal nedenleri ve iptal nedenleri doğrultusunda nasıl bir
düzenlemeye ihtiyaç duyulduğu hususları yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
2.VERGİ HUKUKUNDA ZAMANAŞIMININ ÖNEMİ
Vergi hukukunda zamanaşımının kabul edilmesindeki başlıca neden, kamu yararıdır2.
Devletlerin gelir elde ederken günü yakalamaları, geleceğe bakmaları, geçmişe dönüp
takılmamaları esastır. Gerçekten de vergi alma yetkisinin zamanaşımı ile sınırlanmaması
halinde, devletler geçmişte yaşanmış olaylar içinde bunalıp, güncel ve potansiyel ekonomik
olaylar ve işlemleri kavramaktan uzaklaşmak gibi bir tehlike ile karşı karşıya kalabilirler.
Buna karşın vergi alma yetkisinin zamanaşımı ile sınırlandığı koşullarda, vergi idaresi
alacaklarını izleme konusunda daha dikkatli ve disipline olma zorunluluğunu duyar.
Zamanaşımı yükümlülerin çıkarlarına da hizmet eder. Zamanaşımının olmadığı koşullarda
mükellefler geçmişte sebebiyet verdikleri bir olayın etkisiyle aradan uzun yıllar geçmesine
rağmen yine de acaba ne olacak kaygısıyla girişimlerini erteleyebilirler veya yatırımlarından
tamamen vazgeçebilirler. Ayrıca defter ve belgelerin uzun süre muhafaza külfeti, ibraz ve
ispat zorluklarını doğurabilir. Bu bakımdan kamu yararı düşüncesiyle bütün hukuk sistemleri
zamanaşımına yer vermiştir.
Hukukumuzda da vergi idaresinin vergiyi isteme yetkisini sınırlandıran iki tür
zamanaşımı vardır: Bunlar tebliğ ve tahsil zamanaşımıdır. Tebliğ zamanaşımı 213 sayılı Vergi
Usul Kanununda, tahsilat zamanaşımı 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsili Usulü Hakkındaki
Kanun'da yer almıştır. Ayrıca VUK'nun 15. maddesinde belirtilen mücbir sebeplerin varlığı
halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süre işlemez. Anayasa Mahkemesinin iptal ettiği
ve dolayısıyla inceleme konumuzu teşkil eden hüküm, tebliğ zamanaşımı ile ilgilidir. Tebliğ
zamanaşımı, VUK'nun 113. ve 114 maddelerinde şekillenmiştir. Belirli bir sürenin geçmesi
ile idarenin vergi tarh etme veya duruma göre tahsil yetkisinin düşürülmesi sonucunu doğuran
bir müessesedir3. Net ve kesin sonuçları vardır. Bunları şöyle sıralamak mümkündür:
-Vergi İdaresinin vergiyi tarh ve tebliğ etme yetkisi sona ermektedir.
-Mükelleften bilgi istenemez4.
-Mükellefin Vergi İdaresine defter ve belge ibraz etmek yükümlülüğü ortadan kalkar.
-Vergi incelemesi de yapılamayacaktır.

-Mükellefe vergi ihbarnamesi ve dolayısıyla ödeme emri gönderilemez.
-Usule aykırılık nedeniyle yargı kararıyla kaldırılan bir vergi, zamanaşımı
gerçekleşmişse yeniden tarh edilemez.
-VUK'nun 126 inci maddesi uyarınca vergi hataları düzeltilemez.
-Ve nihayet bu sonuçların sağlanması mükellefin müracaatına bağlı değildir,
zamanaşımının gerçekleşmesine bağlı olarak kendiliğinden hüküm ifade edecektir.
3. ZAMANAŞIMININ DURMASINI SAĞLAYAN HÜKMÜN ANALİZİ
İptali istenen hüküm, 114. maddenin tamamı değil, sadece ikinci fıkrasıdır. 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu’nun itiraz yolu ile iptali istenen kuralı da içeren 114. maddesi şöyledir:
"Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl
içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.
Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması
zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine
tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder.
(Ek: 4/12/1985 - 3239/9 md.) (Değişik üçüncü fıkra: 16/7/2004-5228/5 md.) Şarta
bağlı istisna veya muafiyet uygulamaları sonucu kısmen veya tamamen alınmayan vergilere
ilişkin zamanaşımı süresi, istisna veya muafiyet şartlarının ihlâl edildiği tarihi takip eden
takvim yılı başından itibaren başlar.
(Değişik: 4/12/1985 - 3239/9 md.) Damga vergisine tabi olup vergi ve cezası
zamanaşımına uğrayan evrakın hükmünden tarh zamanaşımı süresi dolduktan sonra
faydalanıldığı takdirde mezkûr evraka ait vergi alacağı yeniden doğar."
Maddenin ilk fıkrasında zamanaşımı süresi belirtilmiştir. Zamanaşımının durması
sonucunu doğuran hüküm, maddenin ikinci fıkrasıdır. Dikkat edilirse vergi borcunu sona
erdirmek gibi önemli sonuçlar doğuran zamanaşımı oldukça sade düzenlenmiştir. Şöyle ki;
a. Süre açısından: Bir verginin tebliği için (doğduğu takvim yılını saymazsak) beş
yıllık bir süre öngörülmüştür. Zamanaşımı hesaplamasında süre açısından bir
farklılaştırma yapılmamıştır.
b. Tutar yönünden: Zamanaşımı süresi tutar yönünden farklılaştırılmamıştır. Yüz
liralık bir vergi de katrilyonluk bir vergi de aynı süre sonunda zamanaşımına
uğrayacaktır. Tutarın küçük ya da büyük olmasının zamanaşımının durdurulmasına
da etkisi yoktur. Beş yıl olan zamanaşımı süresi belli bir tutarın altında kalan
tarhiyatlar için kısaltılmamıştır.

c. Niteliği yönünden: Zamanaşımı süresi fiilin niteliğine göre farklılaştırılmamıştır.
Örneğin, vergi ziyanına hafif nitelikli bir fiil veya ağır nitelikli fiillerle sebebiyet
verilmesi halinde zamanaşımı süresi yönünden bir ayrım yapılmamıştır. VUK'nun
344. maddesi uyarınca bir kat ya da üç kat ceza gerektiren fiiller, aynı sürede
zamanaşımına uğramakla eşitlenmektedir. Faaliyetini vergi dairesine bildiren,
yasal yükümlülüklerini yerine getiren bir mükellefin bir ihmal ya da bilgi
yetersizliği ile sebebiyet verdiği vergi kaybı ile hiç mükellefiyet tesis ettirmemiş,
faaliyetini tamamen vergi dairesinin bilgisi dışında bırakmış mükellefin sebebiyet
verdiği vergi kaybı aynı süre sonunda zamanaşımına uğramaktadır. Gelir Vergisi
Kanunu uyarınca ticari kazancın basit usulde tespit edildiği durumlar ile götürü
ücretler için farklı zamanaşımı süreleri belirlenebilir. Bunlar ilk anda akla gelenler,
elbette bu örnekleri çoğaltmak ve uzun bir liste hazırlamak mümkündür.
d. Vergi nevileri yönünden: Zamanaşımının başlangıcı vergiyi doğuran olaya
bağlanmıştır. Vergiyi doğuran olay ise her vergi kanununda ayrı şekilde
düzenlenmiştir. Eğer bir vergi doğduğu yılı takip eden yılın başından başlayarak
beş yıl içerisinde muhatabına tebliğ edilmemiş ise bu vergi artık zamanaşımına
uğramış olacak yani istenemeyecektir. Her ne kadar maddenin üçüncü fıkrasında
istisna ve muafiyetlerle ilgili, dördüncü fıkrasında ise damga vergisi açısından
zamanaşımının başlangıç tarihine ilişkin düzenlemeler yer almakta ise de, bunlar,
tamamen teknik amaçlı düzenlemelerdir. Bir istisna ve muafiyetin bağlı kılındığı
şartın ihlali halinde, zamanaşımı hesaplamalarına, elbette istisna ve muafiyet
şartlarının ihlal edildiği tarih esas alınacaktır. Kanundaki bu hüküm malumun
ilanıdır. Damga vergisine tabi bir kâğıttan yeniden yararlanılması yeni bir vergiyi
doğuran olaydır. Bu durumda beş yıllık tarh zamanaşımının, yararlanmanın
gerçekleştiği tarihi izleyen takvim yılını başından itibaren yeniden başlayacağı
tabiidir. Kurumların tasfiye işlemleri ile yıllara sarih inşaat ve onarım işlerinde
zamanaşımı yönünden bazı özellikler vardır5.
Veraset ve intikal vergisi ile emlak vergisi açısından da normal olarak zamanaşımı
süresinin VUK'nun 114. maddesinde açıklandığı gibi vergiyi doğuran olay ile başlaması
gerekir. Ancak bu vergilerde zamanaşımı başlangıç tarihinin diğer vergilerden farklı bir
düzenlemeye tabi olduğunu söyleyebiliriz. Veraset ve İntikal Vergisi Kanunun 20.
maddesinin (b) bendine göre vergi dairesinin bilgisi dışında kalan intikallerde mükellefiyetin
başlangıcı, bu intikallerin vergi dairesinin bilgisine girdiği tarihi takip eden yılın başından
başladığından, bu kural zamanaşımı açısından da geçerlilik kazanmaktadır. Emlak vergisinde
de Kanunun 40. maddesine göre bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında
zamanaşımı, bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip
eden yılın başından itibaren başlar.
e) Durduran nedenler yönünden: Aslında, zamanaşımını durduran nedenler
nelerdir? Sorusu açıkta kalmaktadır. Anayasa Mahkemesi kararında da belirtildiği üzere
zamanaşımını durduran nedenler Kanunda açıkça yer almamıştır. VUK'nun 30. maddesinde re'sen

takdir nedenleri sayılmıştır. Bu nedenlerin varlığı halinde vergi incelemesine de, takdir
komisyonuna da gitmek mümkündür ve bu tasarruf Vergi İdaresinin yetkisi içindedir. Vergi
matrahının inceleme elemanı vasıtasıyla tespiti halinde inceleme elemanında geçen süreler
zamanaşımını durdurmamaktadır. Buna karşın takdir komisyonunda geçen süreler
zamanaşımını durdurmaktadır. Denilebilir ki re'sen takdir nedenleri duruma göre -matrahın
takdir komisyonlarınca takdirinde-zımni bir şekilde zamanaşımını "durdurma nedenleri"
olabilmektedir. Bundan hareketle resen takdir nedenleri eşittir zamanaşımı durdurma
nedenleri demek doğru olmaz. Ancak resen takdir nedenleriyle takdir komisyonuna
başvurmak zamanaşımını durdurma "sonucunu" doğuruyor demek yanlış olmaz.
Tahsilat zamanaşımı olarak nitelendirilen 6183 sayılı AATUHK'nun 104. maddesinde
"zamanaşımının işlememesi" başlığı altında "Borçlunun yabancı memlekette bulunması, hileli
iflas etmesi veya terekenin tasfiyesi dolayısıyla hakkında takibat yapılmasına imkân olmaması
durumlarında bu hallerin devamı müddetince zamanaşımı" durdurulmuştur. Burada geçen
borçlunun yabancı memlekette olması durumu tebliğ zamanaşımına uyarlanabilir. Özellikle
uluslararası boyutları olan iş ve işlemlerde vergilendirme sürecinin Türkiye dışında geçen
sürelere isabet eden kısmı zamanaşımı süresine eklenebilir.
f) Ceza kesme yönünden: Ceza uygulaması yönünden zamanaşımı süresi sadece
usulsüzlük cezası yönünde farklılaştırılmıştır. Konuya ilişkin VUK'nun 374. maddesinde
usulsüzlükte, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak iki yıl,
vergi ziyanı cezası ve özel usulsüzlük cezaları için (bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu
veya usulsüzlüğün yapıldığı yılı saymazsak) beş yıllık zamanaşımı süresi öngörülmüştür.
Bütün bu açıklamalardan sonra zamanaşımı müessesine ilişkin düzenlemelerin
Anayasa Mahkemesinin vergide eşitlik ilkesi ile uyumlu olduğunu söylemek zordur. Anayasa
Mahkemesinin vergide eşitliğe ilişkin istikrar kazanmış görüşü açıktır:
"Vergide eşitlik ilkesi, mali gücü aynı olanların aynı, mali gücü farklı olanların ise
ayrı oranda vergi-lendirilmesidir6."
4.TAKDİR KOMİSYONLARI MARİFETİYLE MATRAH TAKDİRİ VE
ZAMANAŞIMINA ETKİSİ
Takdir komisyonları vasıtasıyla matrahın belirlenmesi, re'sen tarh halinde söz
konusudur. Re'sen vergi tarhı VUK'nun 30 uncu maddesinde açıklanmıştır. Maddeye göre
vergi matrahının kısmen veya tamamen defter ve belgelere veya kanuni ölçülere göre tespit
edilememesi halinde matrah karineler usulüyle yani re'sen tespit olunacaktır. Re'sen vergi
tarhı takdir komisyonları veya vergi incelemesi yoluyla yapılmaktadır. Maddede hangi
durumların re'sen vergi tarhına sebebiyet verdiği de bir bir sayılmıştır.

Matrahın takdir komisyonları tarafından takdirinde komisyonda geçen süreler
zamanaşımını durdurmaktadır. Buna karşın matrahın vergi incelemesi sonucunda ve inceleme
elemanları tarafından belirlenmesinde zamanaşımının durması söz konusu değildir. Peki,
vergi matrahının hangi durumlarda takdir komisyonlarınca takdir edileceği, hangi durumlarda
vergi inceleme elemanları vasıtasıyla belirleneceği konusunda bir ayrım veya ölçü var mıdır?
VUK'nun re'sen vergi tarhını açıklayan 30 uncu maddesinde böyle bir ayrıma açıkça yer
verilmemiştir. Yani re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi matrahının
takdir komisyonlarınca takdiri ya da inceleme elemanları vasıtasıyla belirlenmesi
konusundaki yetki Vergi İdaresine aittir. Vergi İdaresi bu yetkisini dilediği şekilde
kullanabilir. Ancak bu alanda bir iş bölümü ve uzmanlaşmanın olduğunu söyleyebiliriz. Vergi
matrahının harici donelere göre takdirinin gerektiği durumlarda, işlem takdir komisyonlarına
sevk edilmektedir. Nitekim Kanunda da komisyonların harici karinelere göre matrah tespit
edeceğini vurgulamak açısından "matrahın takdiri" kavramı kullanılmıştır. Ancak vergi
matrahı sağlıklı olarak belirlenmek isteniyorsa bunun yolu vergi incelemesidir. Çünkü
VUK'nun 134 uncu maddesinde, "vergi incelemesinde maksat, ödenmesi gereken vergilerin
doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak" olarak açıklanmıştır. Derin bir işletme
iktisadi, mali hukuk ve muhasebe bilgisi gerektiren vergi incelemesi; işlemin özelliğine,
kullanılan yönteme ve mükelleflere göre farklılık göstermektedir. Vergi incelemesi konusuna
göre; hukuki, mali, ekonomik, sermaye piyasaları, uluslararası, finans, muhasebe, teknik,
teknolojik vb. boyutları olan karmaşık iş ve işlemlere inhisar etmektedir. İnceleme elemanları
mesleğe girişteki sınav konularından başlayarak, temel eğitimleri, meslek içi eğitimleri,
refakat çalışmaları vb. ile tamamıyla vergi incelemesine dönük bir eğitim dizgesinden
geçmektedirler. Bu nedenledir ki uygulamada da vergi matrahının tespitinde vergi
incelemesine başvurulmaktadır. Buna karşın takdir komisyonlarının oluşumları farklıdır.
Komisyonların matrah takdiri dışında başka görevleri de vardır. Gerçi Kanunun 75 inci
maddesinde takdir komisyonlarına matrah takdiri ile ilgili görevleri dolayısıyla vergi inceleme
yetkileri de verilmiştir. Ancak komisyonların matrah takdirini harici verilere göre yaptıkları
dikkate alındığında, bu tür durumlarda defter ve belgeler ya yoktur ya ibraz edilmemiştir ya
da ulaşmak mümkün olamamıştır. Bunun dışında takdir komisyonlarına işler, beyanname
verilmemesi gibi daha çok inceleme elemanlarının iş yükünü azaltmaya yönelik re'sen takdir
nedenleridir.
Takdir komisyonları zamanaşımını durdurmada bir araç işlevi de görmektedir. Vergiyi
doğuran olayın özelliği ve boyutları vergi incelemesini gerektirdiği ve matrahın harici verilere
göre takdiri gerekmediği durumlarda da, kalan sürenin zamanaşımı nedeniyle sağlıklı bir
vergi incelemesine yetmediği gerekçesiyle salt zamanaşımını durdurmak amacıyla matrahın
takdir komisyonları vasıtasıyla takdir edildiği rastlanılan bir vakadır. Bununla beraber bir
taraftan vergi incelemesi devam ederken diğer taraftan konuyu takdir komisyonuna sevk
ederek zamanaşımını durdurmak ve daha sonra vergi inceleme raporunu takdir kararına done
yaparak böylece tarhiyat için belirsiz bir süre kazanmak da mümkündür. Çünkü başından da
belirttiğimiz üzere matrah takdiri için takdir komisyonunda geçen süre zamanaşımını
durdurduğu halde, vergi inceleme elemanında geçen süre zamanaşımını durdurmamaktadır. Bütün

bu açıklamalardan sonra şu soruya cevap aramak gerekecektir. Takdir
komisyonlarının ihdasından amaç vergi matrahının tespiti midir; yoksa bu komisyonlar,
zamanaşımını durdurmada bir araç fonksiyonu görmek için mi kurulmuşlardır. Takdir
komisyonunun kuruluşu, üyelerin seçilmesi, görev ve yetkileri 213 sayılı VUK'nun 72 .-75.
maddelerinde sayılmıştır. Bu komisyonlara matrah, servet, fiyat, ücret ve sair matrah takdir
görevleri verildiği bu hükümlerde açıkça yazılıdır.
VUK'nun 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah
kısmının "takdir kararına bağlanacağı, 32. maddesinde de takdir kararının imza karşılığında
komisyonca vergi dairesine tevdi olunacağı belirtilmiştir. 213 sayılı Yasa'da takdir
komisyonlarının çalışma, karara bağlama ve karara bağlanan takdir kararının vergi dairesine
tevdi süresi konusunda bir hüküm bulunmamaktadır. VUK'nun 114. Maddesinin ikinci
paragrafında sadece, zamanaşımının hangi nedenle ve ne zaman duracağı, duran zamanaşımı
süresinin ne şekilde ve ne zaman işlemeye başlayacağı gösterilmiştir. Fıkranın birinci
tümcesinde, başvuru vergi dairesine bırakılmış, "vergi dairesinin matrah takdiri için" takdir
komisyonuna başvuracağı belirtilmiş, ikinci tümcesinde ise takdir komisyonu kararının vergi
dairesine tevdii süresi konusunda açık ve net olarak bir süre belirlenmemiştir. İşte takdir
komisyonlarının asıl görevi matrah takdiri iken, matrah takdiri ile ilgili bir süre belirlenmediği
halde, geçen sürenin zamanaşımını durdurması, komisyonların zamanaşımı süresini uzatmada
bir araç işlevi görmeleri sonucunu doğurmuştur.
5. İPTAL TALEBİNİN GEREKÇESİ
İtiraz yoluna başvuran, yani kuralın Anayasa'ya aykırı olduğu kanısına vararak Yüksek
Mahkemenin önüne götüren Diyarbakır Vergi Mahkemesidir. Aykırılık iddiası Anayasa'nın
2’nci maddesine dayandırılmıştır. İtiraz gerekçeleri arasında şu görüşler yer almıştır.
Hukuk devleti ilkesinin gerekleri kararlarda açıklanmış olup devletin aynı ya da
benzer durumlarda olan kişi ve olaylar hakkında eşit davranması gerekmektedir; takdir
komisyonuna matrah tayini için sevk edilmesi tahakkuk zamanaşımı süresini durdurmakla
beraber; durma süresinin sınırlandırılmaması idarenin farklı uygulamalarına sebep
olabilmekte bazı durumlarda ise takdir komisyonunda geçen süre hukukun genel ilkelerinden
hak ve nefaset ilkesini zorlamakta ve bu durum alacağını takip ve tahsil noktasında alacağını
takip etmeyen alacaklıların alacağını eksik borç haline getirmeyi amaçlayan zamanaşımı
müessesesini işlemez hale getirmekte diğer taraftan idarenin iç işleyişinden kaynaklanan
gecikme sebebiyle mükellef aleyhine fazladan gecikme faizi hesaplanmasına sebep
olmaktadır.
6. ANAYASA MAHKEMESİNİN İPTAL GEREKÇESİ
Anayasa Mahkemesi, (itiraz başvurusunda ileri sürüldüğü gibi) Anayasa'nın 2.
maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı bularak hükmü iptal etmiştir. Gerçi kararda verginin

yasallığı ilkesinde de söz edilmiştir. Ancak verginin yasallığı ilkesini düzenleyen
Anayasa'nın 73 üncü maddesi, iptal nedenleri arasında yer almamıştır. Verginin yasalığı
ilkesi, belirlilik ilkesini açıklamak açısından karara geçmiştir. Mahkemeye göre Anayasa'nın 2
inci maddesinde yer alan hukuk devleti hukuksal güvenliğe dayanır. Bu ise belirlilikle
sağlanır. Mahkeme kararında belirlilik ve yasallık ilkesi ile iptali istenen hüküm arasındaki
bağlantı şöyle kurulmuştur.
"Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden
olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi
vergilendirmenin temel öğelerinden olan zamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerekir.
Yüksek Mahkeme zamanaşımını vergilendirmenin olmazsa olmaz öğeleri arasında
sıralamıştır. Zamanaşımı ile ilgili düzenlemelerin hukuk devleti ve yasallık ilkesine uygun
olması gerekmektedir demiştir. İptali istenen hükmün, bu ilkelere aykırılığı Kararda şöyle
ifade edilmiştir.
Zamanaşımı hükümlerindeki açıklık, sadece zamanaşımı süresinin, başlangıç ve
bitişinin yasada gösterilmesiyle kendisini göstermez. Vergilemede hukuksal kararlılığın
sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süresinin ve duran
zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olması,
keyfiliğe izin vermemesi yasallık ve hukuk devleti ilkesinin gereğidir.
Belirlilik ve verginin yasallığı ilkesine aykırı hususları Mahkeme kararından hareketle
şöyle sıralamak mümkündür.
-zamanaşımını durduran nedenlerin,
-durma süresinin,
-duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin,
Açık, belirgin, somut ve öngörülebilir şekilde yasada belirlenmemiş olması.
Yüksek Mahkeme'nin kararında durma süresinin belirsizliği ile duran zamanaşımının
işlemeye başlama tarihinin açık olmamasına ilişkin şu tespitler oldukça açıklayıcıdır:
İtiraz konusu kuralın ikinci tümcesinde, duran zamanaşımının işlemeye başlaması,
ilgili takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdiine bağlanmıştır. Takdir komisyonu
kararının tevdii, bu komisyonun çalışma ve kararını oluşturarak tamamlama süresine bağlı
olarak değişiklik göstermektedir. Bu durum, duran zamanaşımının yeniden işlemeye başlama
süresini, yükümlü yönünden öngörülemez hale getirmektedir.
Zamanaşımının durma süresinin belirsizliği, makul ve adil bir sürenin bulunmaması,
vergi dairesine matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfi olarak kullanılmasında

güvence sağlamayacağı gibi yükümlüye vergi tahsilatının geciktiği süre
kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olması da yükümlünün vergi yükünü arttırarak
haksız sonuçlar doğmasına neden olabilir.
Kararda zamanaşımını durduran nedenlerin belirsizliğine dair bir açıklık yoktur. Başka bir
ifadeyle Anayasa Mahkemesi zamanaşımını durduran nedenler için sadece "açık, belirgin,
somut ve öngörülebilir değildir" şeklinde tespit yapmıştır. Çünkü 2949 sayılı Anayasa
Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 53. maddesine göre
"Anayasa Mahkemesi, bir kanun veya kanun hükmünde kararnamenin tamamını veya bir
hükmünü iptal ederken, Kanun Koyucu gibi hareketle, yeni bir uygulamaya yol açacak
biçimde hüküm tesis edemez." Yani zamanaşımını durduracak nedenlerin belirlenmesi bir
yasa meselesidir ve bu TBMM'nin işidir.
7- İPTAL EDİLEN HÜKMÜN YÜRÜRLÜKTE KALACAĞI SÜRE
Yüksek Mahkeme takdir komisyonunda geçen sürenin zamanaşımını durduracağına ilişkin
hükmün iptali ile doğan boşluğu kamu yararını ihlal edici nitelikte görmüştür. Anayasa'nın
153. Maddesinin üçüncü fıkrasında, "Kanun, kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük
Millet Meclisi İçtüzüğü ya da bunların hükümleri, iptal kararlarının Resmi Gazete’de
yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkar. Gereken hallerde Anayasa Mahkemesi iptal
hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabilir. Bu tarih, kararın Resmi
Gazete'de yayımlandığı günden başlayarak bir yılı geçemez" denilmekte, Anayasa
Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 53. maddesinin dördüncü
fıkrasında da bu kural tekrarlanmaktadır. Madenin beşinci fıkrasında ise, Anayasa
Mahkemesi'nin, iptal halinde meydana gelecek hukuksal boşluğu kamu düzenini tehdit veya
kamu yararını ihlal edici mahiyette görmesi halinde yukarıdaki fıkra hükmünü uygulayacağı
belirtilmiştir.
Yüksek Mahkeme gerekli düzenlemelerin yapılmasına imkân sağlamak amacıyla iptal
kararının, Resmi Gazete’de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesini
kararlaştırmıştır. Mahkeme kararı 08.01.2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazete'de
yayımlanmıştır. Süre ay olarak belirtildiğinden başladığı güne son ayda tekabül eden günün
tatil saatinden biter. Şu halde iptal edilen hüküm 08.07.2010 günü mesai saatinin bitimine
kadar yürürlükte kalacaktır. Vergi İdaresinin bu durumu göz önüne alarak takdir komisyonuna
sevk edilmiş işlemlerin zamanaşımına uğramaması için bir çalışma yapacağı tabiidir. Bu
tarihe kadar yeni bir yasa yapılmaması ve yürürlüğe girmemesi halinde, matrahın takdiri için
takdir komisyonuna müracaat edilmesi artık zamanaşımını durduramayacaktır.
8-SONUÇ

1-Anayasaya aykırı bir hükmü 49 yıl bünyesinde barındırabilen bir vergi ve hukuk
sistemimiz vardır. Her ne kadar bu husus inceleme konumuz değilse de, Anayasa yargısı ve
denetiminin daha da etkinleştirilmesi gerektiğini göstermektedir.
2-Yasa Koyucu vergi incelemesinde geçen süreyi, incelemeye etkinlik sağlamak
açısından, zamanaşımını durdurmada dikkate almamıştır. Ancak incelemeye alınmış konuyu
takdire sevk ederek, zamanaşımını sınırsız durdurmak; bu arada incelemeye devam etmenin
ve düzenlenen raporu takdir kararına done yaparak tarhiyat yapmanın önünde bir engel yoktu.
Bu uygulamaya, Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen hüküm imkân sağlamakta idi.
3-Hazır zamanaşımı ile ilgili bir düzenleme yapılması ihtiyacı doğmuşken, re'sen
matrah tespitini gerektiren fiilin niteliğine ve tutara göre zamanaşımı süresi farklılaştırılabilir.
4-Tebliğ zamanaşımını durduran nedenler Kanunda açıkça belirtilmemiştir. Vergi
matrahının re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerle vergi inceleme elemanınca
belirlenmesinde, inceleme elemanında geçen süreler zamanaşımını durdurmazken, aynı
nedenlerle takdir komisyonlarında geçen süreler zamanaşımını durdurmaktadır. Şu halde
takdir komisyonuna başvurmak zamanaşımını durdurmak açısından bir neden değil, bir
sonuçtur.
5-Anayasa Mahkemesi iptal işlemini vergide belirlilik ve verginin yasallığı ilkesine
dayandırmıştır. Takdir komisyonunda geçen süre için bir sınırlama öngörülmemesini iptal
nedeni yapmıştır. Yüksek Mahkeme kararında zamanaşımını durduran nedenlerin yasa ile
belirlenmesi gerektiğini de vurgulamıştır
6-Yüksek Mahkeme iptal edilen hükmün yerine yenisinin ihdası için, Kararın Resmi
Gazete'de yayımından itibaren altı ay süre tanımıştır. Bu süre 08.07.2010 tarihinde sona
ermektedir. Yeni bir yasal düzenleme yapılmadığı takdirde tarhiyat aşamasında mücbir
nedenler dışında artık zamanaşımının durdurulması söz konusu olmayacaktır.

 

1. 8.1.2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
2. ÖNCEL M, KUMRULU A, ÇAĞAN N, (2001) Vergi Hukuku
3. ŞENYÜZ D, KIZILOT Ş, TAŞ M, DÖNMEZ R, (2007) Vergi
4. DEĞER N, (2007) Damga Vergisinde Zamanaşımı Uygulaması
5. Bu konuda geniş bilgi için bkz. ASLAN E, Vergi Hukukunda Zamanaşımı Kavramı,
Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:314

6. GEREK Ş. ve AYDIN A.R. (2005) Anayasa Yargısı ve Vergi E:68/12/, E:90/35,
E:94/85, E:96/5, E:99/10, E:00/21) Ankara- Turan Kitabevi, S:132 Hukuku, Ankara-
Yaklaşım Yayıncılık, S: 196, Yaklaşım, Sayı: 176
KAYNAKÇA
1.Öncel M, Kumrulu A, Çağan N, (2001) Vergi Hukuku, Ankara- Turan Kitabevi.
2.Şenyüz D, Kızılot Ş, Taş M, Dönmez R, (2007) Vergi Hukuku, Ankara-Yaklaşım
Yayıncılık.
3.Değer N, (2007) Damga vergisinde Zamanaşımı Uygulaması, Yaklaşım, Sayı: 176.
4.Aslan E, Vergi Hukukunda Zamanaşımı Kavramı, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:314.
5.Gerek Ş, Aydın A.R. (2005) Anayasa Yargısı ve Vergi Hukuku, Ankara-Seçkin Yayıncılık.



Yusuf ileri
27-10-2015 08:53:56
Bu yaziyi indirmek için tıklayınız :   DOWNLOAD PDF

Bizi Takip Edin

  • Facebook
  • Twitter
  • Linkedin
  • Google Plus

© 2015 Tüm Hakları Saklıdır Yusuf ileri

HİZMETLERİMİZ

  • » Bağımsız Dış Denetim Hizmetleri
  • » Vergi ve Tasdik Hizmetleri
  • » Mali Danışmanlık Hizmetleri
  • » Diğer Danışmanlık Hizmetleri
  • » Hukuk Danışmanlığı

ADRES

Kaptanpaşa Mah. Darülaceze Cad. Bilaş İş Mrk. B Blok No:33 K:3 D:43 Okmeydanı
Şişli/İSTANBUL
Yusuf ileri
2019 © Powered by : KETENCEK I.T