Kaptanpaşa Mah. Darülaceze Cad. Bilaş İş Mrk. B Blok No:33 K:3 D:43 Okmeydanı
+90 212 210 00 33 - 210 55 88
  • Facebook
  • Twitter
  • Linkedin
  • Google Plus

VERGİ İSTİSNASI İLE VAKIF ÜNİVERSİTELERİNİ VERGİLENDİRME ÇABALARI

ANASAYFA  /  MAKALELER  /  VERGI  /  VERGİ İSTİSNASI İLE VAKIF ÜNİVERSİTELERİNİ VERGİLENDİRME ÇABALARI

                                                                                                                                         

YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK                                                                                                             

VE DENETİM TİC. LTD. ŞTİ.

Dr. Yusuf İLERİ

Yeniyüzyıl Üniversitesi

Hukuk Fakültesi

Yeminli Mali Müşavir

Vergi Dünyası Dergisi-Sayı 414-02/2016

 

                       VERGİ İSTİSNASI İLE VAKIF ÜNİVERSİTELERİNİ VERGİLENDİRME ÇABALARI

ÖZET:

     Üniversitelerin ilgili dönemdeki kapasitesinin %50’sini geçmemek üzere bedelsiz olarak vereceği eğitim ve öğretim hizmetlerinin katma değer vergisinden istisnasını sağlayan düzenleme ile bağlantılı olarak Katma Değer Vergisi Kanunun beş ayrı maddesi incelenmiştir. KDV Kanunun 17/2-b maddesinde yer alan bu hüküm, Kanunun 18, 27, 30 ve 33 üncü maddeleri ile birlikte incelenmeden kavranılamaz. Kanunun 30 ve 33 üncü maddeleri uyarınca vergileme kapasitesi yaratan istisnanın varlık nedeni olsa olsa vakıf üniversitelerini Kanunun 27 inci maddesindeki emsal bedeli uygulamalarından korumak olarak düşünülebilir. Ancak 27 inci maddeye böyle bir yaptırım gücü yüklemek mümkün değildir. Bu durumda istisnadan vazgeçmek tabi olmadığı vergiyi kabullenmek değil midir?

Anahtar Kelimeler: Tam ve kısmi burslu öğrenci, istisna, emsal bedeli, indirilmeyecek katma değer vergisi, yüklenilen katma değer vergisi, kısmı vergi indirimi, istisnadan vazgeçme.

 

1.GİRİŞ

         Ülkemizde vakıf üniversitelerinin kuruluşu ile Katma Değer Vergisi Kanunun yürürlüğe girmesi aynı tarihlere rastlar. KDV Kanunu 1.1.1985 tarihinde yürürlüğe girmiş, bugün için sayıları 72’ye ulaşmış[1] olan vakıf üniversitelerinin ilki ise 1986 yılında öğretime geçmiştir. Bu çağdaşlığa rağmen vakıf üniversitelerinin katma değer vergisiyle sorunu hiç bitmedi. Başlangıçtaki sorun yapısaldı, yani vakıf üniversitelerinin KDV’den istisna olup olmadığına ilişkindi. Zira, vakıf üniversitelerini KDV’den muaf tutan biri KDV Kanunu, diğeri YÖK Kanununda iki ayrı hüküm mevcuttur. Bu muafiyetlerden olsa gerek, Maliye Bakanlığı da bidayette bir duraksama yaşamış, bir süre sonra KDV mükellefiyeti tesis ettirmeyen vakıf üniversitelerine yönelik geçmişe dönük tarhiyatlar gerçekleştirmiş ve bu tarhiyatlar Danıştay katında da tasdik edilmiştir[2]. Ne var ki bu kararlar incelendiğinde, hukuki bir değerlendirmeden ziyade Devlete finansman arayışını anlamaya çalışan konjonktürel kararlar olduğu görülür. Vakıf üniversitelerinin bu kararlarda bilim yayan kurumlar değil de okul işletmeciliği düzeyinde görülmesi bundan olsa gerek[3]. Kararları tartışmalı kılan diğer bir husus ise, KDV ödeyicisinin son tahlilde üniversite değil de öğrenci olmasını, KDV muafiyetini ihlal eden bir olgu olarak gerekçelendirmesidir. Bu bakış açısı doğru kabul edilirse yurt içerisindeki teslim ve hizmetlere ilişkin yani ihracat eksenli olanlar dışında kalan KDV Kanununda yer alan tüm istisnaların ilgası gerekir. Zira KDV’ye tabi teslim ve hizmetlerin tamamında KDV’nin son kertede yüklenicisi tüketicidir. Devlet üniversitelerinin ikinci öğrenimlerinin paralı olmasına rağmen KDV mükellefiyetlerin olmaması, bu bakış açısını eşitsizlikle malul kılsa da, Danıştay’ın kararlarıyla birlikte direnç kırılmış, yani mükellefiyetler tesis edilmiş, KDV beyannameleri süresinde ve ihtirazi kayıt konmadan verilmiş, hülasa vakıf üniversiteleri KDV’ye mükellef olmuştur.

Ne var ki KDV mükellefiyetlerinin tesisi vakıf üniversitelerinin KDV ile ilgili sorunlarını bitirmemiştir. Sorun bugün için başka bir zeminde, hem de bu kez vakıf üniversitelerine ağır bir yük getirecek şekilde devam etmektedir. Sorunun kaynağı, KDV Kanunun 17/2-b maddesindeki “Sosyal amaç taşıyan istisnalar” başlığı altındaki istisna hükmüdür. “Üniversitelerin ilgili dönemdeki kapasitesinin %50’sini geçmemek üzere bedelsiz olarak vereceği eğitim ve öğretim hizmetlerini katma değer vergisinden istisna eden bu düzenleme kafa karıştırmaktadır. Zira “sosyal istisna” gibi toplumsal yararı ilke edinen kutsal ve iddialı bir isim altına yerleştirilen bu düzenleme, tam aksi yönde çalıştırılmaktadır. Gerçekten de bu hükümle amaçlanan nedir? Bedelsiz okuyan öğrencilere KDV istisnası, bir hukuksal güvenlik sağlamak adına mıdır, yoksa ağır bir vergileme istisna altına mı yerleştirilmiştir?  Yazımız bu soru ekseninde şekillenecektir. .

 

2.BEDELSİZ OKUTULAN ÖRNECİLER YÖNÜNDEN İSTİSNANIN ANLAMI

2.1.İstisnaya Mazeret: Emsal Bedeli Uygulaması

            KDV Kanunun 17/2-b maddesinin lafzı, “Üniversitelerin ilgili dönemdeki kapasitesinin %50’sini geçmemek üzere bedelsiz olarak vereceği eğitim ve öğretim hizmetlerini katma değer vergisinden istisna etmekten söz etmektedir. Bu hüküm ilk kez 2004 tarihli 5228 sayılı Kanunla istisna oranı %10 olarak getirilmiştir[4]. Maddenin gerekçesinde ve KDV Genel Uygulama Tebliğinin F.2.2. bölümünde bedelsiz verilen eğitim ve öğretim hizmetlerine istisna getirildiği açıkça ifade edilmektedir[5]. Öncelikle şu soruyu açıklığa kavuşturmak gerekecektir. Bedelsiz verilen eğitim ve öğretim işlerine niçin istisna getirilmiştir? Konuyu, KDV Kanunun “Emsal bedeli ve Emsal ücreti” başlıklı 27 inci maddesi üzerinde açıklamaya çalışalım. Madde şöyledir:

Emsal bedeli ve Emsal ücreti

Madde 27- 

1. Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir.

2. Bedelin emsal bedeline veya emsal ücretine göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanmadığı hallerde de, matrah olarak emsal bedeli veya emsal ücreti esaslar alınır.

3. Emsal bedeli ve emsal ücreti Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tesbit olunur.

 (…)

 

2.2. Burslu Öğrencilerin Vergi Matrahı Sıfırdır

      Madde bedeli bulunmayan ve bilinmeyen” işlemler için emsal bedeli hesaplanacağını öngörmektedir. YÖK bursuyla okutulan öğrencilerin eğitim ve öğretim hizmetlerinin bedeli ilgili mevzuat gereği sıfır (0) olarak belirlenmiştir[6]. Sıfır bir değerdir. Yani hizmetin bedeli bulunmuş ve de bilinmektedir; ortada para dışında başka bir değer de yoktur. Vakıf üniversiteleri YÖK bursu dışında; giriş bursu, başarı bursu, mütevelli heyet bursu vb. adlarla çeşitli indirimler uygulayarak düşük bedellerle öğrenci okutmaktadırlar[7]. YÖK Kanunu Ek 9 uncu maddesinde “Öğrencilerden alınacak ücretler mütevelli heyet tarafından tespit edilir.” Denilmektedir. Vakıf üniversitesi mütevelli heyetleri, Kanundan aldıkları yetki ile bir politika temelinde çeşitli kategorilerde ücret tespit etmektedirler. Bu ücretler; fakülteler, meslek okulları ve çeşitli faktörler dikkate alınarak tespit edilmektedir[8]. Bu her iki durumda da vergi matrahını oluşturan bedel bulunmuş ve bilinmektedir. Burada ücretin emsal bedeline göre düşüklüğünden de söz edilemeyeceğinden maddenin 2 inci bendi de çalıştırılamaz. Zira indirimli ücretler yetkili mercilerce tespit edilmiş ücretlerdir. Bir an için aksi düşünülse dahi düşüklüğü izah edecek haklı argümanlar ziyadesiyle mevcuttur. YÖK Kanunu Ek 9 uncu maddede bütün öğrenciler için bir tek rakamın ücret olarak belirleneceğine dair bir kural yoktur. Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemlere örnek olarak; işletme sahibi tarafından işletmeden vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla çekilen mallar ve faydalanılan hizmetler, mal veya hizmet bağışları, işletme personeline ücret unsuru olarak verilen mallar veya hizmetler, açıktan satıldığı anlaşılan ve gerçek bedeli tespit edilemeyen mal ve hizmetler gösterilebilir[9]. Üniversitelerin tam burslu ya da kısmı bursla okuttukları öğrencilere verdikleri hizmetin, örtülü yollarla işletme dışına kaynak aktaran bu örneklere hiç benzemediği açıktır.

       Böyle bir vergilemenin hakkaniyet noktasında da sorgulanacağı açıktır. VUK’un 3 üncü maddesi de bedelsiz veya kısmı bedelle verilen eğitim hizmetlerinin emsal bedeli ile vergilendirmesine kapalıdır. Maddeye göre vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esastır. Bu hüküm, YÖK mevzuatına göre belirlenen sıfır bedelli matrahı ile mütevelli heyetince belirlenen indirimli matrahları doğrulamaktadır.

       Öte yanda 27 inci madde üzerinde vakıf üniversitesi aleyhine yapılacak bir tarhiyatın meşruiyet sorunu olacaktır. Zira Danıştay’ın vakıf üniversitelerinin KDV’ye tabi olduğu yönündeki kararlarında da kararlılıkla vurgulandığı üzere, nihai kertede KDV’nin yüklenicisi öğrencidir. Vakıf üniversitesinin burslu öğrenci adına emsal bedeli üzerinden bir KDV ödemesi halinde, bu KDV’yi öğrenciden hangi hukuki gerekçelerle tahsil edeceği sorusunun izahı yapılmadan bu öğrenciler için yüklenilen KDV’nin iptali yapılamaz

 

2.3.Maddenin Gerekçesi Açısından

       KDV Kanunun 30 uncu maddesinin gerekçesi de YÖK mevzuatına göre bedelsiz, mütevelli heyetince belirlenen indirimli tutarlara emsal bedelini işletmeye engeldir. Maddenin gerekçesi şöyledir;

Matrahı teşkil eden bedelin bulunmaması veya bilinmemesi halleri ile paradan başka şeyler olması durumunda matrahın tayini gerekmektedir. Öte yandan, mükelleflerin belli bir takım kişilere yaptıkları teslim ve hizmetler dolayısıyla düşük bedel göstererek muvazaalı edilirse, matrahı, dolayısıyla vergi miktarın azaltmaya yönelik davranışlarını da önlemek zorunlu bulunmaktadır.

Tam burslu için sıfır, bir değer olarak hizmetin bedelidir, kısmi burslu öğrenceler ise yetkili merci tarafından belirlenen bedel kanunen geçerli bedel olarak ortadadır ve ortada muvazaalı bir işlem olmadığı açıktır.

      Danıştay bedelle okutulan öğrenciler hakkında dahi öğrenci ücretleri belirlenirken okul ücretlerine katma değer vergisi eklenmemesini KDV’ nın yansıtma ilkesini ihlal edeceği düşüncesiyle üniversiteye vergilendirmeye engel görmüştür[10]. Şu halde bedelsiz hizmetler sıfır bedelle KDV’ye tabi olduğuna göre istisnayı olsa olsa hukuki güvenlik ilkesi üzerinde öğrencileri ve vakıf üniversitelerini rahatlatmak amacıyla getirildiğini düşünmek gerekecektir. Yani KDV Kanunun 17/2-b maddesini bu manada bir nevi, bir hakkın tescili ya da malumun ilanı olarak okumak mümkün müdür? Ancak kazın ayağı hiç de öyle değildir.

 

3.İSTİSNADAN AĞIR BİR VERGİLEME ÇIKARMA ARAYIŞLARI

3.1. İstisna ile Sonuçları Arasındaki Yaman Çelişki

        Vergi hukukunda, verginin konusuna getirilen ayrıcalığa “istisna” adı verilir. Buna göre, verginin konusuna girmekle birlikte vergi konusunun bir kısmı ekonomik, sosyal, siyasal ve teknik nedenlerle vergi dışına çıkartılabilir[11]. Yani istisnanın, mevcut duruma göre mükellefe bir avantaj sağlaması gerekir. Oysa Maliye Bakanlığı tarafından KDV Kanunun 17/2-b istisnası dayanak gösterilerek yapılan uygulamalara bakılırsa istisna ağır bir vergileme getirmiştir.

Bu hizmetler için yüklenilen KDV’lerin %18’e kadar KDV’ye tabi olduğu hatırlanırsa istisna ile oldukça ağır bir vergi getirilmek istenmektedir. Oysa istisnanın söz konusu olmadığı koşullarda bu hizmetler ancak %8 indirimli oranda vergilendirilmiş olacaktır. Yukarıda da izahına çalışıldığı üzere bedelsiz olarak ifade edilen eğitim ve öğretim hizmetlerinde matrahın sıfır olduğu göz önüne alınırsa haksızlık daha net görülecektir.

 

3.2.Bölünemez Nitelikli Öğretim Hizmetlerini Vergileme ile Ayrıştırmak

       Vergileme, KDV Kanunun 30 uncu maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendine dayandırılmaktadır. Bu hüküm, vergiden istisna edilmiş hizmet ifalarıyla ilgili yüklenilen KDV’lerin indirimine yasak getirmiştir. İstisna bu yasakla anlam kazanmaktadır.  Hüküm şöyledir:

      “Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi” mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez.”

      KDV Kanunun 17/2-b maddesi ile “Üniversite ve yüksekokulları da kapsayacak şekilde %50’yi geçmeyen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri, istisna kapsamına alınmakla hizmetin bu bölümü için yüklenilen KDV’lerin, indirimini engellemek istemiştir.

      Vakıf üniversitelerinin sunduğu hizmetin vergiye tabi olsun vergiden istisna olsun niteliği eğitim ve öğretim hizmetidir. Burada öncelikle açıklığa kavuşturulması gereken husus böyle eğitim ve öğretim gibi bölünemez ve parçalanamaz bütünlüklü bir hizmetin sunulması halinde 30 uncu maddenin uygulama kabiliyetinin olup olmayacağıdır. Daha açık bir ifadeye bir üniversitenin öğrencilerine sunduğu eğitim ve öğretim hizmetin tam ya da kısmi burslu öğrencilere verilen bölümü nasıl ayrıştırılacaktır? Ezcümle 33 öğrencili bir sınıfta 11 öğrencinin tam ya da kısmi bursla öğrenim görmesi halinde bu derslik için yapılan giderler nasıl ayrıştırılacaktır? Akademik ve idari bürokrasi, öğretim üyesi/görevlisi, personel ücreti vb.için ödenen ücretler zaten KDV dışıdır. Ücretleri dışarıda tutarsak, KDV’ye tabi kalemler itibariyle sınıfın temizliği, ısıtılması ve aydınlatılması için yapılan giderler nasıl ayrıştırılacaktır? Neticede bir üniversitenin KDV’ye tabi giderleri mekan temini, temizliği, ısıtılması ve aydınlatma ile kırtasiye vb. cari harcamalardan müteşekkildir. İndirilecek KDV, bu harcamalar nedeniyle fatura ve diğer alış belgelerinde yer alan tutarlardan oluşacaktır. Bu durumda eğitim ve öğretim hizmetinin indirilecek ve indirilmeyecek bölümü nasıl ayrıştırılacaktır?

 

3.3.Maliye Bakanlığının Kısmı Burslu Öğrencilerde İndirim İptali Yapılmayacağına İlişkin Açıklaması

      Maliye Bakanlığı Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin F.2.2. bölümünde yaptığı açıklamalarla vakıf üniversitelerini kısmi burslu öğrenciler yönünden rahatlatmıştır:

      “Üniversite ve yüksekokullarda ise (% 50)'sini, geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetlerinin KDV’den istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Uygulamada bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri (…) kısmi burs ve tam burs uygulanması suretiyle yapılabilmektedir. Kısmi burs uygulanan eğitim öğretim hizmetlerinde, kısmi burs tutarı faturada ticari teamüllere uygun iskonto veya indirim olarak gösterilir ve kalan tutar üzerinden KDV hesaplanır. Yüklenilen KDV ise genel esaslara göre indirim konusu yapılır.

      Yukarıda belirtilen sınırlar dahilinde tam burs uygulanarak verilen hizmetler için ise KDV hesaplanmaz, yüklenilen KDV de Kanunun (30/a) maddesi uyarınca indirim konusu yapılamaz.”

     Maliye Bakanlığı, KDV’nin indirilecek veya indirilmeyecek bölümünün, yüklenilen KDV temelinde hesaplanmasını deklare etmiştir. Bakanlık, kısmi burs uygulanan eğitim ve öğretim hizmetlerinde yüklenilen KDV’nin tamamının indirim konusu yapılacağını, tam burs uygulanarak verilen hizmetlerde ise, bu öğrenciler için yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılmayacağını duyurmuştur. Açmak gerekirse; Genel Tebliğ’e göre, kısmi bursla ilgili hizmetlerde, indirilecek KDV hesaplanırken hizmetin bütünlüklü yapısı dikkate alınarak, bu hizmetin bir bölümünün bedelsiz olduğuna bakılmadan yüklenilen KDV’nin tamamı indirim konusu yapılacaktır. Peki, kısmi bursun sınırı ne olacaktır? Örneğin %95 veya %99 oranında bir burs, kısmi burs kabul edilecek midir? Tebliğde herhangi bir kısıtlama yapılmamıştır. Yeni bir görüş bildirilmediği sürece, Genel Tebliğdeki bu açıklamalarda; bir öğrenciden bir tek lira dahi alınıyor, ücretin diğer kısmı burs kapsamında ise (kuşkusuz muvazaa yoksa) artık bu öğrenci ile ilgili ödenen KDV’nin tamamının indirilebileceği anlaşılmaktadır.

 

3.4. Tam Burslu Öğrencilerde Yüklenilen KDV ve Marjinal Maliyetin Önemi

       Maliye Bakanlığına göre tam burslu öğrenciye verilen hizmetle ilgili yüklenilen KDV indirim konusu yapılmayacaktır. Bu durumda “yüklenilen KDV” kavramına ve bunun eğitim ve öğretim gibi bölünemez ve parçalanamaz bütünlüklü bir hizmette nasıl hesaplanacağına açıklık getirmek gerekecektir. KDV mevzuatı ve uygulamalarında, “Yüklenilen KDV” kavramı, istisna uygulanan işlemlerde geçmektedir. Yüklenilen KDV’nin özellikle iade doğuran işlemlerin konu edilerek açıklanması pratikte neredeyse bütünüyle bu alanda işlevsel olmasındandır. KDV Genel Uygulama Tebliğinde(IV/A—1.2.) inceleme konusu olan KDV Kanunun 17/2-b. Maddesindeki istisnayı da kapsayacak şekilde[12]yüklenilen KDV şöyle tarif edilmiştir[13]:

        Yüklenilen KDV, iade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) için yapılan harcamalara ilişkin KDV’den oluşur. İade hakkı doğuran işlemle ilişkilendirilebilen alış ve giderler ile genel imal ve genel idare giderlerinden bu dönemde gerçekleştirilen işleme isabet eden pay, aşağıda yer alan açıklamalar dikkate alınarak hesaplanır. İade hakkı doğuran işlemle ilgili talep edilecek KDV tutarı;

a) İade hakkı doğuran işlemin doğrudan girdisini oluşturan mal ve hizmetler,

b) İade hakkı doğuran işlemle ilgili olan telefon, kırtasiye, posta, ulaşım, konaklama, akaryakıt, elektrik, su, büro malzemeleri, muhasebe, reklâm, temizlik malzemeleri, kira vb. genel imal ve genel idare giderlerinden iade hakkı doğuran işleme isabet eden kısım,

c) İade hakkı doğuran işlemde kullanılan ATİK’ in alımı, nedeniyle yüklenilen KDV’den oluşur. İade tutarının hesaplanmasında, önce işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar nedeniyle yüklenilen KDV dikkate alınır. Daha sonra ilgili dönem genel imal ve genel idare giderleri için yüklenilen KDV’den pay verilir[14].

      Maliye Bakanlığının önceki Tebliğlerinde de geçen bu tarif, fiilen yüklenen KDV’dir. Bedelli öğrenciler vakıf üniversitesinin olmazsa olmazlarıdır. Başka türlü faaliyetlerini sürdürmeleri mümkün değildir. zira eğitim ve öğretim öğrencilerden alınan bedellerle karşılanmaktadır. Şu halde yüklenilen KDV’nin Maliye Bakanlığınca açıklanan bu hesaplamasının öncelikle bedel karşılığı verilen eğitim ve öğretim hizmetleri için yapılacağından şüphe yoktur.

       Burslu öğrenciler için yüklenilen KDV, en doğru şekilde marjinal maliyete göre hesaplanarak bulunur. Marjinal maliyet, üretim bir birim arttırıldığında üretilen yeni birimin maliyeti yani son birim maliyetidir[15].Somut olayda burslu her bir öğrenciden dolayı önceki hizmet giderlerine ilave olarak bu öğrenciler için gerçekleşen ek harcamadır. Şayet maliyetler artmadan bu öğrencilere hizmet veriliyorsa bedelsiz öğrenciler için marjinal maliyet sıfırdır; bu durumda bu öğrenciler için yüklenilen KDV’den söz edilmez, yani yüklenilen KDV’de sıfır demektir.

 

3.5.Yatırım Harcamaları Kapsamında Yüklenilen KDV’nin İndirim İptaline Konu olmayacağı

       Maliye Bakanlığı Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen çeşitli özelgelerde[16] yatırım harcamalarının indirim iptaline konu olmayacağı açıklanmıştır:

 “Üniversitenizin eğitim faaliyetlerini yürütebilmesi için yaptığı carı ve yatırım harcamalarına ilişkin yüklenilen KDV’nin herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın indirim konusu yapılması mümkündür. KDV Kanunun 17/2-b maddesi kapsamındaki işlemlere ait indirim konusu yapılmayacak KDV tutarı ise, KV’ den istisna edilen işlemlerin ilgili dönemde gerçekleşen toplam işlemler içindeki oranının bulunması ve bu oranın cari harcamalara ait harcamalara ait yüklenilen vergilere uygulanması suretiyle bulunacaktır.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının bir başka özelgesinde[17] ise benzer görüşler şu şekilde ifade edilmiştir:

     Üniversiteniz tarafından eğitim faaliyetlerinizin yürütülebilmesi için yapılan cari ve yatırım harcamalarına ilişkin yüklenilen KDV’nin herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın indirim konusu yapılması mümkündür. Üniversitenizin KDV Kanunun 17/2-b maddesi kapsamındaki işlemlerine ait indirim konusu yapılmayacak KDV ise; KDV’den istisna edilen işlemlerin ilgili dönemde gerçekleşen toplam işlemler içindeki oranının bulunması ve bu oranın cari harcamalara ait yüklenilen vergilere uygulanması suretiyle bulunacaktır.” 

      Bakanlığın bu özelgelerinde yatırım harcamalarının indirim iptaline konu edilmeyeceği belirlenmişken bunun nedeni açıklanmamıştır. Ancak bu gerekçe açıklanmasa da, bunun çalışmamızda sıkça vurgulanan eğitim hizmetlerinin bütünlüklü yapısına dayandırıldığında şüphe yoktur. Kısmi burslu öğrenciler, yatırım harcamaları söz konusu olunca geçerlilik kazanan öğrenim hizmetlerinin bütünlüklü yapısı; tam burslu öğrenciler ve cari harcamalar söz konusu olunca neden devre dışı kaldığı anlaşılır değildir. Ayrıca yatırım tamamlanıp, bina, tesis vb. olarak hizmete sunulduktan sonra bu mekanlar için yapılan ısıtma, elektrik, bakım vb. harcamaların hangi tertipten olacağı da açıklığa kavuşturulmuş değildir. Bizim görüşümüz bu tür harcamaların yatırımın işlevselliğini sağladığında bu nedenle yüklenilen KDV’lerin indirim iptaline konu edilemeyeceğidir.  

4.BÖLÜNEMEZ HİZMETLERDE SATIŞ TUTARLARI DAĞITIM ANAHTARI OLABİLİR Mİ?

      Maliye Bakanlığı üniversitelerin tam bursla okuttukları öğrencileri kısmı vergi indirimi kapsamında değerlendirmektedir. “Kısmı vergi indirimi”, KDV Kanunun 33 üncü maddesinde şöyle açıklanmıştır:

“1. Bu Kanuna göre indirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmı indirim konusu yapılır.

2. Kısmî vergi indirimine ilişkin usul ve esasları tespite Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir.

      Madde yüklenilen KDV tutarının indirim konusu edileceğini söylemektedir. Öyle ki indirilecek KDV tutarlarının belirlenmesinde dikkate alınacak en yaygın kullanılan belge olan faturaya da atıf yapılmıştır.

     Maddenin gerekçesi indirim hakkı tanınan işlemlerle ilgili yüklenilen KDV konusunda daha somut bir dil kullanmıştır:

     Bu madde, bu şekilde indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde indirim miktarının ne şekilde hesaplanacağını göstermektedir. Bu durumda tasarının 57 inci maddesinde de hükme bağlandığı üzere mükellef, vergiye tabi olan işlemleri ile vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş işlemlerini hesaplarında ayrı ayrı takip edecek ve girdi vergilerinin yalnızca indirim hakkı tanınan kısmına isabet eden miktarını indirim konusu yapabilecektir.

     Madde gerekçesi de yüklenilen KDV’ye vurgu yapmıştır. Öyle ki, katma değer vergisi mükelleflerinin tutmak mecburiyetinde oldukları defter kayıtlarında indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemlerle ilgili hesaplanan KDV, indirilebilir KDV tutarlarının ne şekilde gösterileceğini tanımlayan KDV Kanunun 54 üncü maddesine atıf yaparak somutlaştırmıştır[18].

       Kısmı vergi indirimi ile ilgili olarak Maliye Bakanlığının açıklamaları 26 No.lu Tebliğinde yer almıştır. Ne var ki 26 no.lu Tebliğde açıklanan ve KDV tebliğlerinin bir tek tebliğde birleştirilmesi ekseninde Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Genel Tebliğine taşınan hususlar somut olayımıza uygun düşmemektedir.

      İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükellefler, alışlarında yüklendikleri vergileri, herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirilebilir KDV hesabına intikal ettirirler. Daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranı bulunur, bu oran, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanarak, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarı hesaplanır.

       Yüklenilen vergilerin hesaplanmasında toplam satışların dağıtım anahtarı kabul edildiği bu formülasyon bazı durumlarda doğruya yakın sonuç vermektedir. Nitekim 26 seri no.lu KDV Genel Tebliğinde verilen üç örnekte de, indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemlerin girdi vergi yapısı yeknesak olduğundan satış bedellerinin anahtar kabul edilmesi doğruya yakın sonuç vermiştir[19]. Bu örneklerin hepsinde kısmı istisna kapsamında işletmeye müstakil emtia girişi vardır. Belirtmek gerekir ki girdi vergi yapısı farklı olan işlemler yapan mükellefler açısından, o aydaki indirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemlere ilişkin hasılatların toplam hasılata oranına göre yapılacak ayrım, yanlış sonuç verebilir. Gerek vakıf üniversiteleri gibi ilave maliyet getirmeyen hizmetler ve gerekse girdi yapısı farklı olan işlemlerde; iade hakkı doğuran işlemlerde olduğu gibi “filli yüklenim” hesabına gidilmeli ve indirim hakkı doğurmayan işlemlerle ilgili fiili yüklenim, harici bir hesaplamayla bulunun indirilecek KDV tutarından tenzil edilmelidir[20].

 

5.BİR BAŞKA ZORLAMA: İSTİSNADAN VAZGEÇEREK VERGİYİ KABUL

     KDV Kanunun 18 inci maddesi istisnadan vazgeçmeyi düzenlemiştir. Maddenin 1 inci fıkrası şöyledir:

     Vergiden istisna edilmiş işlemleri yapanlar, ilgili vergi dairesine yazılı başvuruda bulunarak, belirtecekleri işlem türleri için vergiye tâbi tutulmalarını talep edebilirler. Bu talebin dilekçede belirtilen ve dilekçe tarihinden sonra ifa edilen işlemlerin tamamını kapsaması şarttır. Şu kadar ki, mükellefiyetin devam etmekte olan işlemlere şümulü yoktur.

       Vakıf üniversitesi bağlamında bu hükümleri yorumlarsak, üniversite istisnadan vazgeçerse indirim iptali yapmaktan kurtulacaktır. Ancak bu bir koşula bağlanmıştır: Madde diyor ki bu durumda vergi hesaplaması tercih edeceksin. Bunu olayımıza uygularsak, vakıf üniversitesi kendi iradesiyle KDV Kanunun 27 inci maddesinin emsal bedeli uygulamasını kabul edecektir. Yani mükellef iki arada bir derede kalmaya zorlanmakta normal koşullarda tabi olmadığı bir vergiyi dolambaçlı yollardan kabule zorlanmaktadır.

 

6.SONUÇ

       1.Bedelsiz okuttukları öğrenciler, vakıf üniversiteleri için potansiyel bir vergi yüküne dönüşmüştür. Böyle haksız ve ağır bir vergilemeye muhatap kalan vakıf üniversitesi yargı sürecinde de bir sonuç alamadığı takdirde,  bunun faturasını buna neden olan öğrencilere kesebilir. Meselenin temelinde bir yasa hükmü olduğu ve burslu öğrenci okuttuğu sürece bu yasa hükmü gereği ağır bir vergi yüküyle karşılaşacağını gören bir vakıf üniversitesi, meseleyi kökten çözmeye çalışırsa, burslu öğrenciyi kabul etmesi sorunlu hale gelecektir. Bu ülkenin en başarılı evlatlarının geleceği önündeki bu tehlikenin kaldırılması ülkenin de beka meselesidir.

     2.Vergilendirme, başlangıçta KDV Kanunun 27 inci maddesindeki emsal bedelinden hareketle, yapılmak istenmiş ise de; gerek hakkaniyet yönünden gerekse hukuki dayanaklar zayıf kalınca burada bir sonuç alınamamıştır. KDV Kanunun 17/2-b maddesine “Sosyal amaçlı istisnalar” başlığı altına yerleştirilen “Üniversitelerin ilgili dönemdeki kapasitesinin %50’sini geçmemek üzere bedelsiz olarak vereceği eğitim ve öğretim hizmetlerini katma değer vergisinden istisna hükmü ile bu engeller aşılmak istenmiştir. Bu düzenleme ile amaçlanan bedelsiz okutulan öğrenciler ile ilgili olarak yüklenilen katma değer vergisinin indirimine yasak getirerek, buradan bir vergi çıkarmaktır. Maliye Bakanlığı yayımladığı KDV Genel Uygulama Tebliği ile son derece olumlu bir adım atarak kısmı burslu öğrenciler için yüklenilen KDV’nin tamamının indirim konusu edileceğini deklere etmiştir. Bu durumda, kala kala tam bursla okutulan yani bu ülkenin en başarılı evlatları üzerinde vakıf üniversitesini vergilendirme sorunu kalmıştır. Eğitim ve öğretim bedelleri bir veri olarak kabul edilip, bu bedeller üzerinden bir oranlama yapılmak suretiyle burslu öğrenciler için şu kadar KDV yüklenilmiştir denilerek indirim iptaline gidildiği takdirde ortaya ağır ve fiktif bir vergileme çıkacaktır. Tam burslu öğrenciler adına emsal bedeli üzerinden bir KDV ödenmesi halinde, bunun öğrenciden tahsil edilme kabiliyeti hukuken mümkün olmadığından bu öğrenciler için yüklenilen KDV’nin iptalinin haklı bir izahı olamaz.

      3.Bunun dışında tam burslu öğrencilerin vergi matrahı sıfır olduğundan eğitim ve öğretim ücretlerinin dağıtım anahtarı olarak kabul edilmesi halinde burslu öğrenciler için yüklenilen KDV sıfır olarak çıkacağından, bu öğrenciler için indirim iptali söz konusu olmayacaktır. Burslu öğrencilerin öğretim bedellerinin sıfır olarak kabul edilmemesi halinde, bu öğrenciler için fiilen yüklenilen KDV tutarlarının belirlenerek indirim iptalinin bu tutarlar üzerinde gerçekleştirilmesi makul, adil ve mevzuata uygun bir yaklaşım olacaktır.  Eğitim ve öğretim hizmetlerinin bölünemez, parçalanamaz bütünlüklü yapısı fiilen yüklenilen KDV tutarlarının marjinal maliyet usulüne göre hesaplanmasını gerektirmektedir.

     4.Yatırım harcamalarıyla ilgili yüklenilen KDV’lerin indirim iptaline konu edilmeyeceği yönündeki Bakanlık özelgelerindeki anlayışın cari harcamalara neden egemen kılınmadığı anlaşılır değildir. Yatırımın tamamlanıp tesis, bina vb. olarak hizmete geçmesi halinde bu tesis ve bina için ısıtma, aydınlatma, bakım, temizlik vb. tarzı harcamalar olmadan bina ve tesisin fonksiyonel olamayacağı düşünülürse, bu harcamalar için ödenen KDV’lerin de indirim iptaline konu edilmeyeceği sonucuna varılmaktadır.

 

KAYNAKÇA

-          Ali ÇAKMAKÇI, HukukiAnaliz.//www.alomaliye.com/2014/ali-cakmakcı-eğitim-sektöründe burs-kavramı.htm

-          Mehmet MAÇ, e-KDV Kitabı:http://www.bdo.com.tr//vergi/KDV.php

-          Şükrü KIZILOT: Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık-2007

-          Ejder YILMAZ, Hukuk sözlüğü, Yetkin Yayınları,9.Baskı

-          Danıştay Kararları ve Maliye Bakanlığı Özelgeleri

-          KDV Genel Tebliğleri ve Özelgeleri

-          Resmi Gazete

-          Vergi Dünyası Dergisi

-          Yaklaşım Dergisi

 

[1]http://www.yok.gov.tr/web/guest/universitelerimiz

[2]Danıştay 11. Daire 19.10.1998 tarih ve E:1997/785, K:1998/3508 sayılı kararı; Danıştay 7. Daire 2.4.2000 tarih ve E:2000/5572, K:2000/1024 sayılı kararı; Danıştay 7. Daire 9.12.2003 tarih ve E:2003/688, K:2003/4982 sayılı kararı; Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 29.9.2006 tarih ve E: 2006/150, K:2006/230 sayılı kararı.

 

[3] Galileo Galilei’nin mırıldandığı gibi “Dünya güneşin etrafında dönüyor, itirafıma rağmen.” (Ernst H. Gombrıch Dünya Tarihi, İnkilap, 1997, s:232). üniversiteler bilim yuvası olmaya devam edecektir.

[4] 31.07 2004 tarih ve 25539 sayılı resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[5]26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır

[6] Yükseköğretim Genel Kurulu 18.02.2010 günlü toplantısında;

a)İlk defa öğrenci alacak ve mevcut öğrenci almakta olan programlar için programın toplam kontenjanının %10’unun tam burslu olarak ayrılmasına

b)Programlardaki burslu öğrenci oranının, öğretim süresi boyunca (hazırlık bursları dahil) verilen diğer burs türleri de hesaba alınarak, programdaki kontenjanın %10 tam burslu öğrenci oranın altına düşmemesinin sağlanmasına,

c)Bunun dışında yükseköğretim kurumlarının istemeleri halinde programın toplam kontenjanları içinde, tam burslu, %50 Burslu, %25 Burslu kontenjan seçeneklerine yer verilebilmesine (…) karar verilmiştir.

 

[7]Ali Çakmakçı; Eğitim Sektöründe Burs Kavramı Ve Burs, İndirim Ve İskonto Terimlerinin Vergisel Açıdan Hukuki Analiz; https://www.alomaliye.com/2014/ali-cakmakci-egitim-sektorunde-burs-kavrami.htm

 

[8] Baro, SMMM YMM Odaları ücret tarifelerini çeşitli almaşıklara göre farklı olarak tespit etmektedirler. Öyle ki, tutarı milyonları aşan hizmetlerin bedeli matbu olarak belirlenebilmektedir.

[9]Mehmet MAÇ, e-KDV Kitabı; http://www.bdo.com.tr/vergi/kdv.php

[10]Danıştay 11. Daire 19.10.1998 11. DAİRE E:1997/785, K:1998/3508 “… Yükümlü üniversite ihtilaf döneminde öğrenci ücretlerini belirlerken okul ücretlerine katma değer vergisini eklemediği ve dolayısıyla öğrencilerden söz konusu vergiyi tahsil etmeyerek bu faaliyete ilişkin beyannamelerini matrahsız olarak verdiğinden, bu aşamada öğrencilere yansıtılma olanağı bulunmayan katma değer vergisi üniversiteden alındığı takdirde bu vergi yükümlü üniversite üzerinde kalacaktır. Bu durum ise, katma değer vergisinin yansıtılabilirlik ilkesiyle bağdaşmayacağından, mezun olmuş öğrencilere ait katma değer vergisinin yükümlü üniversiteden istenilmesinde isabet görülmemiştir.

[11] Şükrü KIZILOT; Vergi HUKUKU, Yaklaşım Yayıncılık-2007 s.74

[12] Tebliğin fihristine bakılırsa “Vergi İndirimi” bahsinde 1.Vergi İndirimi, 2.İndirilemeyecek KDV, 3. İstisna Edilmiş İşlemlerde İndirim, 4. Kısmi Vergi İndirimi başlıklarını kapsayacak şekilde tarif edildiği görülür.

 

[13]Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan önceki genel tebliğlerdeki “yüklenen KDV”ye ilişkin açıklamalar  aynı mahiyettedir.

[14]Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği S.271

[15] Ejder YILMAZ, Hukuk Sözlüğü, Yetkin Yayınları, 9 Baskı, s:781

[16] 24.07.2012 tarih ve 688 sayılı

[17] Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı 05.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.01-130/688 sayılı özelgesi

[18]Tasarının 57 inci maddesi “Kayıt düzeni” başlıklı KDV Kanunun 53 üncü maddesidir. Madde 53.düzenlemiştir

[19] Bu örnekler; ticari amaçlı özel inşaatlar,  bağış amacıyla yapılan inşaatlar ve kısmı istisna kapsamında konutla vergiye tabi bağımsız inşaat inşasıdır.

[20]Mehmet MAÇ, E-Kitap, http://www.bdo.com.tr/vergi/kdv.php



Yusuf İleri
03-02-2016 17:15:48
Bu yaziyi indirmek için tıklayınız :   DOWNLOAD PDF

Bizi Takip Edin

  • Facebook
  • Twitter
  • Linkedin
  • Google Plus

© 2015 Tüm Hakları Saklıdır Yusuf ileri

HİZMETLERİMİZ

  • » Bağımsız Dış Denetim Hizmetleri
  • » Vergi ve Tasdik Hizmetleri
  • » Mali Danışmanlık Hizmetleri
  • » Diğer Danışmanlık Hizmetleri
  • » Hukuk Danışmanlığı

ADRES

Kaptanpaşa Mah. Darülaceze Cad. Bilaş İş Mrk. B Blok No:33 K:3 D:43 Okmeydanı
Şişli/İSTANBUL
Yusuf ileri
2019 © Powered by : KETENCEK I.T