Kaptanpaşa Mah. Darülaceze Cad. Bilaş İş Mrk. B Blok No:33 K:3 D:43 Okmeydanı
+90 212 210 00 33 - 210 55 88
  • Facebook
  • Twitter
  • Linkedin
  • Google Plus

Varlık Barışı Dışında Tutulan Vergi İncelemelerinin Anayasa Hükümleri ve Anayasa Mahkemesi Kararları Açısından Değerlendirilmesi - II

ANASAYFA  /  MAKALELER  /  VERGI  /  Varlık Barışı Dışında Tutulan Vergi İncelemelerinin Anayasa Hükümleri ve Anayasa Mahkemesi Kararları Açısından Değerlendirilmesi - II

                                                                                                                                         

YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK                                                                                                             

VE DENETİM TİC. LTD. ŞTİ.

 

Dr. Yusuf İLERİ
Yaklaşım Yayınları / Şubat 2010 / Sayı: 206

 

VARLIK BARIŞI DIŞINDA TUTULAN VERGİ İNCELEMELERİNİN
ANAYASA HÜKÜMLERİ VE ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARI
AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ-II
V- KONUNUN ANAYASA HÜKÜMLERİ YÖNÜNDEN İNCELENMESİ
Eleştiriye konu olan bu Kanun'un yürürlüğe girdiği tarihten sonra
başlayan şeklindeki ibare, Yüksek Mahkeme'nin vergilendirme alanındaki temel ölçü
normlarından olan Anayasa'nın 2. maddesindeki sosyal hukuk devleti, 10.
maddesindeki kanun önünde eşitlik ilkesi ile 73. maddesindeki genellik ile mali güce göre
vergi ödeme ilkesine aykırıdır. Ancak aykırılık bu ilkeler ve maddelerle sınırlı değildir.
Düzenleme, Anayasa ile güvence altına alınan temel hak ve özgürlükleri açısından da
incelenecektir.
A- TEMEL HAK VE ÖZGÜRLÜKLER AÇISINDAN
Anayasa'nın 13. maddesinde temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın
yalnızca Anayasa'nın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla
sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve
lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz. Anayasa Mahkemesi'ne
göre vergi yasaları, hak ve hürriyetleri ilgilendiren ve etkileyen düzenlemelerdendir. Şu halde
vergileme ile yapılan müdahale adaletli ve ölçülü olmak zorundadır. Yüksek Mahkeme
ölçünün kaçtığı noktayı yani vergiye hayır denilecek sınırı da tarif etmektedir. Yüksek
Mahkeme'nin Karar'ın da okuyalım:
Genelde sosyal ve ekonomik haklar dışında kalan öbür hak ve özgürlüklerin de
vergi düzenlemelerinden etkilenecek yönleri bulunmaktadır. Genelde, Devlet gelir ve
giderlerinin söz konusu olduğu her alanda vergi ilişkisi doğal bir sorundur. Vergi
düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama
işlemleridir. Devletin, akçalı olanaklarının en önemli kaynağı olmak yönünden vergi, bu
hak ve özgürlükleri kullanma ve bunlardan yararlanmayı, tümüyle ya da bir bölümüyle
olanaklı ya da olanaksız kılar. Güdülen amaç ne olursa olsun, sınırlamalar, özgürlüğün
kullanılmasını tümüyle ortadan kaldıracak düzeyde ve ağırlıkta olamaz. Kamusal
gereksinimleri karşılamak için kişi ve kuruluşların mal varlıklarının bir bölümünün
devlete geçirilmesi, bu yolla kamuya aktarılması anlamındaki Vergi’nin kimi koşullarla
anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır.(1)

Anayasa Mahkemesi vergisel düzenlemelerle hak ve özgürlükler arasındaki bağlantıyı,
verginin parasal yönüyle açıklamaktadır. Çünkü vergilendirme ile mükelleflerin mal
varlıklarının bir bölümü devlete geçmektedir. Bu kamu yararı güdülerek yapılan bir
transferdir. Mahkemeye göre vergileme sonucunda, mükellefe Anayasa’da belirtilen temel
haklarını kullanabilecek bir artık kalmalıdır. Yüksek Mahkeme temel hak ve özgürlüklerin
özünün korunmasını bu artığın niceliğiyle açıklamaktadır. Şayet vergileme sonucunda kalan
artık, mükellefin temel hak ve özgürlüklerini kullanmanın finansmanına yetmiyorsa, bu
sonucu yaratan düzenlemeler Anayasa'ya aykırıdır. Vergi paradır. Nasıl ki devlet kamusal
ihtiyaçların finansmanı için paraya ihtiyaç duyuyorsa; mükellef de aynı şekilde temel hak ve
özgürlüklerini para olmadan sağlayamaz. Bütün mameleki veya sermayesi vergiye dönüşmüş
bir mükellef temel hak ve ihtiyaçlarını nasıl sağlayacaktır. Şu halde vergileme ile yapılacak
müdahale mükellefin hak ve hürriyetlerini kullanamayacak ve ortadan kaldıracak düzeyde ve
ağırlıkta olmamalıdır. Bu noktada ölçüsüz bir vergileme ile özünü dokunulacak yani
kullanılması tümüyle ortadan kalkabilecek haklar hangileridir sorusuna cevap vermek
gerekecektir.
Aslında Anayasa Mahkemesi Kararı’nda da belirtildiği üzere Anayasa’da sayılan
temel hak ve özgürlüklerden vergilendirmede etkilenmeyecek olanı yoktur. Ancak bunların
arasında bir sınıflandırma yapmak gerekirse, Kişi Hakları ve Ödevlerinden; Anayasa’nın 17.
maddesinde belirtilen kişinin yaşaması, maddi ve manevi varlığını koruması ve
geliştirebilmesi, Anayasa’nın 22. maddesinde belirtilen haberleşme hürriyeti ile 23.
maddesinde belirtilen yerleşme ve seyahat hürriyeti, 35. maddesinde belirtilen mülkiyet
hakkının kullanılabilmesi vergilemeyle yakinen ilgilidir. Adaletli ve ölçülü olmayan bir
vergilendirme, bu sayılan hak ve özgürlüklerin kullanma imkânını tamamen ortadan
kaldırabilir.
Anayasa’da sayılan Sosyal ve Ekonomik Haklardan Anayasa’nın 41. maddesinde yer
alan ailenin korunması, 42. maddesindeki eğitim ve öğrenim hakkı, 49. maddesindeki çalışma
hakkı, 56. maddesinde sağlık hakkı, 57. maddesinde konut hakkı, 60. maddesindeki sosyal
güvenlik hakkı adaletli ve ölçülü bir vergileme ile doğrudan bağlantılıdır. Kaldı ki
Anayasa, “Soysal ve Ekonomik Haklar ve Ödevler” konusunda devletin kimi
yükümlülüklerini düzenlerken bu hak ve özgürlükleri sınırlandırmayı değil, gerekli önlemlerle
güçlendirmeyi amaçlamıştır. Devletin, Anayasa’nın 65. maddesi uyarınca, akçalı
kaynaklarının yeterliği ölçüsünde yerine getireceği bu görevler, ekonomik kararlılığın
korunmasının gözetileceği koşuluna bağlıdır.
Peki, varlık barışının incelemeye konu hükmü, kişi hak ve özgürlüklerinin
kullanılmasını tümüyle ortadan kaldıracak bir sonucu yaratabilecek ağırlıkta mıdır? Bu soruya
ancak varlık barışına gerekçe yapılan ekonomik krizin yarattığı sonuçları ortaya koyarak
doğru cevap verilebilir. Zira varlık barışı ekonomik krizin reel ekonomi üzerindeki olumsuz
etkilerini vergi incelemeleri açısından hafifletmek için çıkartılmıştır. Nedir bu olumsuzluklar?
Türkiye ekonomisi, küresel krizden en fazla etkilenen ekonomilerden biri olmuştur. Ekonomi, son

üççeyrek boyunca çok sert biçimde daralmış, kapasite kullanım oranları ve sanayi üretim
endeksi düşmüş, yatırım ve tüketim harcamalarından önemli gerilemeler kaydedilmiştir. Kriz
süresince yaklaşık bir milyon kişi işini kaybetmiştir. Kriz döneminde kredi olanakları
sınırlandığı için firmalar, net dış borç ödeyicisi durumuna düşmüştür. Özel sektörün dış
borçlanma sınırlanması, bu kesimin yurtiçi yatırım eğilimini de önemli ölçüde düşürmüştür.
Kapasite kullanım oranlarındaki daralma her dört fabrikadan birinin faaliyetini durdurması ya
da kapanmasına denk düşmektedir. Krizin yarattığı sonuçlar nedeniyle intihar eden
işadamlarının bilgisi her zamankinden fazla gazete sayfalarından yer almıştır. Böylesi bir
ortamda gerçekleşecek bir vergi tarhiyatının Anayasa’nın sözüne ettiğimiz maddelerinde
belirtilen hak ve hürriyetlerin kullanılmasını etkilemediğini hatta ortadan kaldırılmadığını
söylemek pek mümkün görülmemektedir.
B- ANAYASA’NIN 2. MADDESİ YÖNÜNDEN İNCELEME
Anayasa’nın 2. maddesinde sosyal hukuk devleti ilkesi yer almıştır. Hukuk devleti,
vergilendirme karşısında mükellefin hak ve özgürlüklerini korumak için vardır. Anayasa
Mahkemesi’nin E.89/6(2) ve E.91/7(3) sayılı Kararlarında “hukuk
devleti” ilkesi: “Yetkilerle güçlendirilen devlet, vergilendirme konusunda gerekli
düzenlemeleri gerçekleştirirken de hak ve özgürlükleri özenle koruyacak, devlete
kaynak sağlamak amacıyla hukuksal ilkelerin yıpranıp yıkılmasına duyarsız
kalmayacaktır. Gelir elde edilmesi amacıyla hukuk devleti ilkelerinden
vazgeçilmez” şeklinde açıklanmıştır.
Sosyal devlet, güçsüzleri adaletsiz bir vergilendirmeye karşı kollamalı, gelirin adaletli
bir şekilde dağılımına dolayısıyla toplumsal refahın artmasını ve sosyal güvenliğin
sağlanmasına yol açmalıdır. Anayasa Mahkemesi’nin sözü edilen E.89/6 ve E.91/7 sayılı
Kararlarında “sosyal devlet” ilkesi ise şöyle ifade edilmiştir.
“Sosyal devletin temel amaç ve görevleri, güçsüzleri koruyacak sosyal adaletin,
sosyal refahın ve sosyal güvenliği sağlanmasıdır. Vergi konusundaki özen de bu
kapsamdadır.”
Vergi incelemesine alınan mükellefler yasa karşısında aynı ve eşit hükümlere tabi iken
kriz koşullarında incelemeye alınanlara değil de, olağan dönemlerde incelemeye alınanlara
özel nitelikli af hükümleri getirilmesi Devlet’e gelir sağlar mı, yoksa vazgeçilen vergi tutarları
daha mı yüksek kalır bilinmez, ancak düzenleme zayıfların aleyhine güçlülerin lehine
olmuştur. Düzenlemenin bu özelliğiyle hukuk devleti ilkelerini yıprattığı, sosyal devlet
ilkelerine aykırı olduğu açıktır.
C- ANAYASA’NIN 73. MADDESİ YÖNÜNDEN İNCELEME

Anayasa’nın temel vergi normu olan “Vergi Ödevi” başlıklı 73. Maddesinde ”Herkes
kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi vermekle
yükümlüdür” denilmektedir. Anayasa Mahkemesi’nin Kararıyla maddede yer alan genellik
ilkesi ile mali güç kavramlarına önemli açıklıklar getirmiştir.
“Genellik ilkesi, sosyal sınıf farkı gözetilmeksizin herkesin elde ettiği gelir, servet
ya da harcamalar üzerinden vergi ödenmesini amaçlar.
Mali güce göre vergilendirme ise, verginin kişilerin ekonomik ve kişisel
durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, mali gücü fazla olanın, mali gücü az olana oranla
daha fazla vergi ödemesi gereğini belirler”(4).
Vergi incelemelerinin herkese eşit uygulanan sonuçları Varlık Barışıyla bir kesime
uygulanamayacaktır. Bu genellik ilkesinin ihlalidir. Vergi incelemeleri sonucunda bulunan
matrah/vergi farklarını sıfırlayabilenler kriz sonrasında ki olağan ekonomik koşullarda
incelemeye alınanlar olacaktır. Bu özelliğiyle düzenleme verginin temeli olan mali güce göre
ödeme ilkesini dikkate almamıştır.
D- ANAYASA’NIN 10. MADDESİ YÖNÜNDEN İNCELEME
Anayasa’nın 10. maddesi, kanun önünde eşitlik öngörmektedir. Ne var ki vergi
yasalarının vergi incelemesine alınan mükelleflere tekdüzen kurallar getiren hükümleri,
Varlık Barışı Yasasıyla bozulmuştur. Anayasa Mahkemesi vergide eşitliği mali güce
dayandırmaktadır. Bir önceki bölümde Anayasa’nın 73. maddesi yönünden incelenen
Anayasa Mahkemesi kararı vergide eşitlik ilkesine önemli açıklıklar getirmiştir.
“Vergide eşitlik ilkesi, yükümlülerin vergi ödeme güçleri dikkate alınmak suretiyle
vergilendirme yapılmasını öngörür. Başka bir deyişle, kişilerin genel vergi yüküne kendi
ödeme güçlerine göre katılmalarıdır. Bu durumda, Anayasa’da öngörülen ‘verginin mali
güce göre ödenmesi’, ‘herkesin vergi ödemesi’ ilkesiyle birlikte vergilendirmede adalet ve
eşitlik ilkesine uygunluğunu gösterir ve sosyal devletin en etkin uygulama aracını
oluşturur. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı bu ilkeler uyularak sağlanır. Vergide
eşitlik ilkesi, mali gücü aynı olanların aynı, mali gücü farklı olanların ise ayrı oranda
vergilendirilmesidir.”
Ayrıca maddede “Hiç bir kişiye, aileye, zümreye ve sınıfa ve imtiyaz
tanınamaz,” denmektedir. Varlık barışının kanun önünde eşitsizlik yaratan hükümleri bir
zümreye imtiyaz sağlayacak boyuttadır. Düzenleme kriz koşullarında sınırlı bir dönem için
yürürlükte kaldığı halde, kriz döneminde değil, olağan ekonomik koşullarda incelemeye
alınan mükelleflere imtiyaz sağlayan özel bir af getirmiştir.
VI- ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARI AÇISINDAN KONUYA BAKIŞ

Bugüne kadar yürürlüğe girmiş vergi afları, yürürlüğe girdiği tarihten önceki
dönemleri ve yürürlüğe girdiği tarihte devam etmekte olan incelemeleri kapsamına
almışlardır. Matrah artırımına ilişkin hükümler hariç hiçbir vergi affı, yürürlüğe girdiği tarihte
süren incelemeleri bir yana bırakıp, yürürlük tarihinde sonra başlayan vergi incelemeleri ve bu
incelemelere bağlı yapılan tarhiyatlara yönelik af getirmemiştir. Doğrusu da budur.
İlk kez bir vergi affı her ne kadar yürürlük tarihinden önceki yılları kapsamına almış
ise de, yürürlüğe girdiği tarihte devam eden incelemeleri kapsamı dışında tutmuş; yürürlük
tarihinde sonra başlayan incelemeleri kapsamına almıştır. Anayasa Mahkemesi ihdas ettiği
kararlarda bu tarz eşitsizlikle malul Anayasa’nın hukuk ve sosyal devleti, genellik, adalet ve
mali güç ilkelerine aykırı olan yasaları iptal etmiştir.
A- 12.06.2008 TARİH VE E.2004/99, K.2008/120 SAYILI KARAR
Mükelleflerin Varlık Barışı Kanunu’nun hükümleri karşısında eşit haklara sahip
olmadığına ilişkin ilk argümanımız, benzeri şekilde barış iddiasını taşıyan Vergi Barışı
Kanunu’nun hükümleridir.
4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu’nun 7. maddesi, matrah artırımında bulunan
mükelleflere Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihten sonra incelemeye alınmayacağına dair
güvence vermiştir. Maddeye göre matrah artırımında bulunan bir mükellef artık vergi
incelemesine alınamayacağından, VUK’nun 359. maddesinden belirtilen suçlardan da
yargılanamayacaktır. İsteğe ve belli şartların yerine getirilmesine bağlı bu imkândan
yararlanmayan dolayısıyla Kanun’un yürürlük tarihinde sonra incelemeye alınan bir mükellef,
VUK’nun 359. maddesine göre yargılanınca, vaki davasında Kanun’un 5. maddesinde
yararlandırılmasını talep etmiştir. Yerel Mahkeme bu talebi Anayasa Mahkemesi’ne
taşımıştır.
4811 sayılı Vergi Barışı Kanunu’nun 5. maddesi, yürürlüğe girdiği tarihte devam eden
incelemelere bağlı tarhiyatlara ilişkin vergi, ceza ve faizlerine belli koşullarla indirim imkânı
sağlamış, ayrıca 213 sayılı VUK’nun 359. maddesinde belirtilen eylemlerden yargılanmama
ve dolayısıyla cezalandırmama olanağı tanımıştır.
Anayasa Mahkemesi söz konusu Kararıyla(5) söz konusu Yasa’nın yürürlüğe girdiği
tarihte hakkında vergi incelemesi başlayanlara sağlanan olanaklar yanında; Yasa’nın
yürürlüğe girdiği tarihten sonra hakkında vergi incelemesi başlayacak olanlara da önemli
imkânlar tanıdığı gerekçesiyle Yasa’nın Anayasa’nın 10. maddesinde yer alan eşitlik ilkesine
aykırı olmadığına karar vermiştir. Karar’daki ifadelerle:
“Yasa koyucunun (?) tüm mükelleflere 5. madde hükmünden yararlanma
olanağının tanınmış olması halinde, birçok mükellefin matrah veya vergi artırımında
bulunmayacağı olasılığını gözeterek, her iki mükellef grubunu ayrı kategorilerde değerlendirdiği görülmektedir.

Bu nedenle, iptali istenilen ibareyi de içeren 5. maddeyi,
işlemleri 4811 sayılı Yasa’nın yürürlüğe girdiği tarihten önce incelemeye alınan
mükellefler için düzenlediği, işlemleri incelemeye alınmamış olan mükelleflere de,
Yasa’nın matrah artırımına ilişkin hükümlerinden yararlanarak, daha önceden
ödedikleri ya da ödeyeceklerini beyan ettiklerinden bir miktar daha fazla vergi ödemeyi
kabul etmeleri koşuluyla incelenmeme, varsa, 213 sayılı Yasa’nın 359. maddesinde
belirtilen eylemlerden yargılanmama, dolayısıyla da cezalandırılmama olanağı tanıdığı
anlaşılmaktadır.”(6)
Varlık barışında sadece Yasa’nın yürürlük tarihinden sonra incelemeye alınan
mükelleflere, kaybına sebebiyet verdikleri vergi ile hesaplanacak gecikme faizi ve kesilecek
cezaları sıfırlayacak imkânlar getirilmiştir. İncelemesi devam eden mükelleflerden hem bu
imkânlar esirgenmiş hem de bu mükellefler için başkaca herhangi bir düzenleme
yapılmamıştır. Oysa Yasanın gerekçelerine bakıldığında, getirilen imkânlardan öncelikle
yasanın yürürlüğe girdiği tarihte yani kriz sürecinde hakkında vergi incelemesi devam eden
mükelleflerin faydalanması gerektiği açıkça görülür.
B- 24.6.1993 TARİH VE E. 1992/29, K. 1993/23 SAYILI KARAR
3787 sayılı Bazı Kamu Alacaklarının Tahsilatının Hızlandırılması ve Matrah Artırımı
Hakkında Kanun bir vergi af yasasıdır (Kanun’un 4. maddesiyle devam etmekte olan vergi
incelemelerine bağlı tarhiyatlar için af mahiyetinde önemli avantajlar getirdiğini belirtelim.).
Kanun’un 22. maddesinde, “Bu Kanun hükümlerinin Cumhurbaşkanı, Başbakan, Bakanlar
Kurulu Üyeleri ve birinci derecedeki yakınları ve bunların hissedarı bulundukları ortaklık ve
şirketler için uygulanmayacağı” hükmedilmiştir. Anayasa Mahkemesi, Tasarının görüşülmesi
sırasında verilen bir önerge ile eklenen 22. maddenin gerekçesini de inceledikten sonra,
maddeyi Anayasa’nın 10. maddesindeki eşitlik ilkesine aykırı bularak iptal etmiştir. Belirtmek
gerekir ki 22. madde hangi gerekçelerle yasallaşmışsa, 5811 sayılı Yasa’nın görüşülmesi
esnasında ’devam etmekte olan incelemeler’ aynı gerekçelerle Yasa’nın kapsamı dışında
kalmıştır. Aynı şekilde 3787 sayılı Kanun’un 22 maddesi hangi gerekçelerle Anayasa’ya
aykırı ise, devam etmekte olan incelemelerin Yasa kapsamına alınmaması da aynı
gerekçelerle Anayasa’ya aykırıdır. İptale ilişkin Anayasa Mahkemesi’nin söz konusu
Kararı’ndaki(7) gerekçeyi okuyalım:
“yasama çalışmaları sonunda yapılan düzenlemeler, idari, mali, hukuki ve sosyal
yararlar sağlayan sonuçlar doğurur. Kimi kuşkularla bu sonuçlardan yasal
düzenlemeleri hazırlayanları, teklif edenleri, yapanları ve yakınlarını yoksun
bırakmanın haklı yönü görülemez. Böyle bir düşünce, tüm yasaların sonuçlarından
buna katkısı olanları yoksun bırakmayı gerektirir. (?) Maddede belirtilen kişilerin
birinci derecedeki yakınlarının dışlanmasında eşitsizlik daha da belirgindir.”(8)

Varlık barışının da yasallaşma sürecinde benzeri önergeler üstelik daha kapsamlı bir
şekilde verilmiştir. Gerçi bu önergeler reddedilmiş ve kanunlaşan metinde böyle makamları
ve kişileri doğrudan tarif eden bir yasak yer almamıştır. Ancak aynı gerekçeler
gösterilerek ’daha da belirgin eşitsizlik’ yapılmıştır. Kriz döneminde vergi incelemesi
geçiren önemli bir kesim, (Sayın KIZILOT’a göre sayısı on binleri bulmaktadır) Başbakan,
Bakanlar Kurulu Üyeleri vb.nin çevresidir diye Yasanın kapsamı dışında bırakılmıştır.
Gerçekten de Yasa’dan faydalanmayacaklar. Başbakan, Bakanlar Kurulu Üyeleri vb. bir bir
sayılsa, en azından eşitsizlik sayılı kişilerle sınırlı kalacak; ortaya bu kadar ‘belirgin
eşitsizlik’ çıkmayacaktır.
C- 07.06.1999 TARİH VE E. 1999/102, K. 1999/22 SAYILI KARAR
4369 sayılı Kanunla değiştirilen VUK’nun 359. maddesinin (a) bendinin son
paragrafına eklenen hüküm, kısa süreli hürriyeti bağlayıcı cezaların para cezasına
çevrilmesinde “hüküm tarihinde” yürürlükte bulunan asgari ücretin bir aylık brüt tutarının
yarısının esas alınacağı kuralını getirilmiştir. Yüksek Mahkeme “hüküm
tarihinde” sözcüklerini Anayasa’nın 2, 10, 11 ve 38. maddelerine aykırı bulmuştur. Karar’a
göre;
“Ceza davalarında davanın sonuçlanma tarihi, davanın özelliğine ve yargılama
sürecine bağlı olarak değişkendir. Dava konusu yasa kuralı, cezayı hüküm tarihindeki
asgari ücrete bağlı kılmak suretiyle aynı tarihte işlenen suçlara farklı para cezasının
verilmesine neden olabilecektir.”(9)
Varlık barışının eleştiri konusu yaptığımız tarafı da aynı sonucu doğurmaktadır. Bu
hükümden dolayı Aynı tarihte işlenen suçlara, faillerinden kaynaklanmayan sebeplerle farklı
ceza uygulanması hatta hiç ceza kesilmemesi mümkün hale gelmiştir.
D- 06.07.2000 TARİH VE E. 2000/21, K. 2000/16 SAYILI KARAR
213 sayılı Kanun’un 359. maddesi, 4369 sayılı Yasa ile değiştirilmiş, bu değişiklik suç
sayılan fiillere uygulanacak müeyyideler yönünde önceki hükme göre sanık lehine
düzenlemeler getirmiştir. Ne var ki 4369 sayılı Yasa’nın geçici 21. maddesinde bu Kanun’un
yürürlüğe girmesinde önce kesinleşmiş mahkûmiyet kararları hakkında bu Kanun hükümleri
uygulanmaz şeklinde bir hüküm yer almıştır. 4369 sayılı Kanunla VUK’nun 359. maddesinde
yapılan değişiklikler mükellefler lehine olduğu halde, yargılama tamamlanıp karar
kesinleşmiş ise geçici 21. maddesi gereğince lehe olan bu hükümlerden yararlanma mümkün
olamayacaktır. Anayasa Mahkemesi itiraz konusu hükmü Anayasa’nın 2 ve 10. maddelerine
aykırı bulmuştur. Kararın gerekçesinde, eşitliğe aykırılık şu ifadelerle tespit edilmiştir.
“Aynı hukuksal durumda olan kişilerin, aynı tarihte sahte fatura kullanmak
suretiyle kaçakçılık suçu işlemeleri halinde, haklarında açılacak kamu davalarının kimi nedenlerle farklı

tarihlerde sonuçlanarak kesinleşmesi durumunda “fail lehine olan
kanun tatbik ve infaz olunur” ilkesi, itiraz konusu kural kapsamına girenler için
uygulanamayacağından bunların farklı cezalandırılmaları sonucu doğacaktır. Eşitlik
ilkesine aykırılığı açık olan bu uygulamanın hukuksal eşitliği esas alan hukuk devleti
ilkesiyle de bağdaştığı ileri sürülemez.”(10)
5811 sayılı Kanun’da yer alan “Kanun’un yürürlüğe girdiği tarihten sonra
başlayan” şeklindeki ibarenin yaratacağı eşitsizlik Anayasa Mahkemesi’nin 2000/21 esas
sayılı Kararı’nda sözü edilen 4369 sayılı Kanun’un yarattığı eşitsizliğe benzerdir. Yüksek
Mahkeme, 4369 sayılı Kanun ile getirilen lehe olan hükmün kesinleşmiş kararlara
uygulanmayacağına ilişkin kuralını iptal etmiştir. 5811 sayılı Yasa da mükellefler lehine
düzenlemeler yapmış, ancak bu lehteki hükümlerin devam eden incelemelere
uygulanmayacağı kuralını getirmiştir.
E- 24.06.1993 TARİH VE E. 1992/29, K. 1993/23 SAYILI KARAR
3787 sayılı Yasa’nın 17. maddesinin iptaline ilişkin bölümü, vergi de adalet ve eşitlik
ilkesinin kavranmasında öğreticidir. 3787 sayılı Yasa’da tıpkı 5811 sayılı Yasa gibi bir kriz
yasasıdır ve “af” mahiyetinde hükümler içermektedir. Yasa 1994 ekonomik krizin hemen
öncesinde yürürlüğe girmiştir. Hiç kuşku yok ki, Yasa kriz öncesinde krizin yıkıcı etkisini
hafifletmede bazı işlevler üstlenmiştir. İptal edilen kural, ödenecek gecikme zammı, gecikme
faizi ve vergi cezaları toplamının, doğmalarına neden olan alacak aslını geçemeyeceğini
öngörmektedir. Buna göre, ödenecek vergi cezalarının, gecikme zamlarının ve gecikme
faizlerinin ayrı ayrı %30’ları alınmak suretiyle ödenecek miktar saptanacak, bu tutarların
toplamı doğmalarına neden olan alacak aslını geçmeyecektir.
“Kural gereğince ödenmesi gereken vergi cezası, gecikme zammı ve gecikme faizinin
alacak aslını geçemeyeceğinin öngörülmesi nedeniyle, borcun üzerinden geçen yıl ne olursa
olsun ödenecek miktar aynı olacaktır. Başka bir anlatımla, borcunu ödeyen mükellefle iki yıl
sonra ödeyen mükellef üst sınır nedeniyle aynı miktarı ödeyecektir. Böylece borcunu uzun
süre ödemeyen mükellef yararına imtiyazlı bir durum yaratılmaktadır.
Farklı durumda olanlara aynı kural uygulanarak imtiyazlı bir durum
yaratılması Anayasa’nın 10. maddesine aykırılık oluşturur.”(11)
Yüksek Mahkeme vade dikkate alınmadan, tutarda eşitlik sağlanmasını adil
görmemektedir. Borcu uzun süreye yayılan mükellefe avantaj yaratan bu
durumu “imtiyaz” kabul etmesi önemlidir. 5811 sayılı Yasa’nın eleştirdiğimiz hükmü ise
herhangi bir gelir unsurunda vergi mükellefiyeti olmayanlara, bu konumlarını da koruyacak
şekilde geçmiş dört yıl için zamanaşımı süresince cüzi bir ödeme karşılığında tarhiyat yasağı
getirmektedir. Üstelik Yasa yararlanma açısından da bir sınır getirmemiştir. Herhangi bir gelir
unsurunda mükellefiyeti olmayan kişi dahi ne kadar yüksek varlık beyan ederse o kadar yüksek bir

matrah/vergi farkından kurtulmuş olacaktır. Bu hükümlerin yasallaşmasına
meşruiyet nedeni olan reel kriz mağdurları ise Yasa’nın dışında tutulmuştur.
F- 06.07.1995 TARİH VE E. 1995/4, K. 1995/28 SAYILI KARAR
3986 sayılı Ekonomik Denge İçin Yeni Vergiler İhdası Hakkında Kanun 1993 yılında
elde ettikleri ücretleri 600 milyon lirayı aşanların ücretlerin tümünü ekonomik denge
vergisine tabi tutarken 600 milyon liranın altında ücret geliri elde edenleri vergiden ayrık
tutmuştur. Anayasa Mahkemesi, 06.07.1995 tarih ve E.1999/4, K.1995/28 sayılı Kararıyla 600
milyon liranın üzerindeki ücretlerin vergilendirilmesini Anayasa’nın 73. maddesinin mali
güce göre vergi ödenmesi ilkesine uygun görmüş; ancak 600 milyon lirayı aşan ücretlerde 600
milyon liralık bölüm düşülmeden ücretin tümü üzerinden vergi alınmasını vergide adalet ve
eşitlik ilkesine ve Anayasa’nın 73. maddesine aykırı bulmuştur.
“1. maddenin (e) bendine göre yükümlülüğün belirlenmesinde kabul edilen tek
ölçüt, ücret gelirleri toplamının 600 milyon liranın üzerinde olmasıdır. 600 milyon lirayı
aşan ücret geliri elde edenler vergi yükümlüsü sayılırken, 600 milyon lira ve aşağısında
ücret elde edenler vergi yükümlüsü sayılmamışlardır. Böylece, 1993 yılı içinde elde
ettikleri ücret gelirlerinin vergi matrahı toplamı 600 milyon lirayı aşan ve bu miktar
üzerinden %10 Ekonomik Denge Vergisi ödeyenlerin ellerinde kalan ücret geliri, 600
milyon lira ve daha az toplam ücret geliri elde eden ve bu nedenle de söz konusu vergi
yükümlüsü olmayanların ellerinde kalan ücret gelirinden, daha az olacaktır. 1993
yılında elde edilen 600 milyon lirayı aşan ücret gelirinin, 600 milyon liralık bölüm
düşülmeden tümüyle vergi matrahı kabul edilmesi, vergide adalet ve eşitlik ilkelerine
aykırılık oluşturmaktadır. Adalete ve eşitliğe uygun olan, 600 milyon düşüldükten sonra
kalan ücret gelirinin vergilendirilmesidir.”(12)
Anayasa Mahkemesi Kararı’nda sözü edilen Kanun bir ekonomik kriz sonrasında
Hazine’ye gelir sağlamaya yönelik ek vergileri içermektedir. Yüksek Mahkeme düşük
ücretliler için getirilen 600 milyon liralık istisnada, ücret geliri 600 milyon lirayı aşmayanların
faydalandırılmamasını Anayasa’ya aykırı bulmuştur. Varlık Barışı Kanunu ise bir ekonomik
kriz ortamında bu krizden etkilenen reel sektör firmalarını vergisel yükler açısından
rahatlamak amacıyla çıkarılmıştır. Ancak sonuç amaçlananın tam tersi olmuştur. Kriz
ortamında incelemeye alınan mükellef bir vergi tarhiyatının bütün maddi yüklerini
omuzlarken; sonradan incelemeye alınan bir mükellefe cüzi ödemeler karşılığında bütün
maddi yüklerden kurtulma imkânı elde etmiştir.
G- 18.07.2001 TARİH VE E. 2001/4, K. 2001/32 SAYILI KARAR
Bu görüşlerimizi Anayasa Mahkemesi’nin 18.07.2001 tarih ve E.2001/4, K.2001/32
sayılı Kararı’ndaki(13) bazı hükümlerle desteklemek istiyoruz. Her ne kadar söz konusu
Karar’a konu olan 4616 sayılı Şartlı Salıverilmeye, Dava ve Cezaların Ertelenmesine Dair Kanun

vergi dışı alanlarda af mahiyetinde hükümler taşıyorsa da, bu Karar konumuza ışık
tutmak açısından değerli bir kaynak niteliğindedir.
Türk Ceza Kanunu’nun 188 ve 191. maddeleri, 4616 sayılı Kanun kapsam dışında
bırakılmıştı. Buna karşı aynı fasıldaki suçlar ve suçların unsurunu oluşturan diğer suçlar
affedildiği halde 188 ve 191. maddedeki suçların affedilmemesine Anayasa’nın 2 ve 10.
maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle itiraz edilmişti.
Anayasa Mahkemesi, TCK’nın 188 ve 191. maddeleri ile aynı fasılda yer aldığı ve
bazıları daha fazla ceza içeren suçlar kapsamda olduğu halde söz konusu maddelerin
olmamasını ve bu suçları unsur olarak içeren TK 179, 495, 429, 430 ve 201. maddelerindeki
benzeri veya daha ağır suçlar kapsama alındığı halde, 188 ve 191. maddelerin aftan istisna
tutulmasını Anayasa’nın 2. maddesine aykırı bulmuştur.
4616 sayılı Kanun’da TCK’nın 240. maddesi kapsam dışı bırakılmıştı. Buna karşı da
benzer nedenlerle Anayasa’nın 2, 10 ve 11. maddelerine aykırı olduğu gerekçesiyle itiraz
edilmişti.
Anayasa Mahkemesi aynı fasılda yer alıp cezaları daha ağır olan TCK’nın 228 ve 233.
maddeleri ile 240. maddedeki cezanın ağırlaştırılarak verileceğini bağlayan 1918 sayılı
Kanun’un 38. maddesi kapsamda olmasına rağmen, 240. maddenin af kapsamına
alınmamasını adil bulmamıştır(14).
H- 18.07.2001 TARİH VE E. 2001/4, K. 2001/32 SAYILI KARAR
Anayasa aykırılığını ileri sürdüğümüz Kanun’un af mahiyeti taşıdığını belirtmiştik. Bu
Yasa’nın Anayasa’ya aykırılığını, bu kez ek vergi getiren yani tam tersi hükümler getiren bir
yasa hakkında Anayasa Mahkemesi’nce verilen bir kararla savunacağız. 4837 sayılı
Ekonomik İstikrar Sağlamak İçin Ek Vergiler Alınması Hakkında Kanun’un(15) 1.
maddesinden söz ediyoruz. Madde “197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun
kapsamındaki araçlar için, Kanun’un yayınlandığı 11.04.2003 tarihinde ilgili sicilde kayıtlı
bulunan taşıtlar için bir defaya mahsus olmak üzere 2003 yılı için tahakkuk ettirilen motorlu
taşıtlar vergisi tutarı kadar, ek motorlu taşıtlar vergisi yükümlülüğü” getirmiştir. Anayasa
Mahkemesi itiraz yolu ile önüne gelen düzenlemeyi 11.04.2003 tarihinden sonra iktisap edilen
taşıtların ek vergiye tabi olmamasını gerekçe göstererek iptal etmiş ve telafisi güç zararların
doğması ihtimaline karşı “yürütmeyi durdurma” kararı vermiştir. İptal Kararı, Anayasa’nın
2 ve 73. maddelerine dayandırılmıştır.
Af mahiyetinde düzenlemeler içeren bir yasa ile ek vergi getiren bir yasanın
Anayasa’ya aykırılığı yönündeki hükümlerinde belirgin benzerlikler vardır: Birincisi, varlık
barışı sadece yürürlüğe girdiği tarihte incelemeye alınmış mükellefleri, aleyhlerindeki
matrah/vergi farklarını sıfırlama imkânından yoksun bırakmıştır. 4837 sayılı Kanun ise, yürürlüğe

girdiği tarihte ilgili sicilde kayıtlı bulunan taşıtlar için ek vergi getirmiştir. Burada
af getiren düzenleme ile ek vergi getiren hüküm “mali güç” açısından aynı sonucu
doğurmaktadır. İkisi de yürürlüğe girdiği tarihe işlemleri rastlayan mükellefler aleyhinde
hükümler getirmiştir. İkinci benzerlik ise her iki yasanın da yürürlüğe girdiği tarihten sonraki
işlemler yönünde avantajlı hükümler getirmesidir. Varlık Barışı yürürlüğe girdiği tarihten
sonra incelemeye alınmış mükellefler hakkında bulunan matrah/vergi farklarını ortadan
kaldırmakta, 4837 sayılı Yasa ise yürürlük tarihinden sonra iktisap edilen taşıtlardan ek vergi
almamaktadır. İlginçtir TBMM, Anayasa Mahkemesi’nin “yürütmenin
durdurulmasına” ilişkin kararında hemen sonra, 4962 sayılı Kanun(16) ile kanunun
yürürlüğe girdiği tarihte sicile kayıtlı olan taşıtların yanı sıra 2003 yılı sonuna kadar sicile ilk
kez kaydedilecek taşıtları da kapsamına alan bir düzenleme yapmıştır(17).
I- ANAYASA MAHKEMESİ’NİN, 15 EKİM 2009 TARİHLİ
TOPLANTISINDAKİ KARARLARI
Anayasa Mahkemesi 15 Ekim 2009 tarihli toplantısında 4 ayrı vergisel düzenlemeyi
Anayasa’ya aykırı bulmuştur. Bu yazıda bu kararlardan ikisinde söz edilecektir. Yüksek
Mahkeme tarafından yapılan açıklamaya göre;
İptale konu olan düzenlemelerden biri 5479 sayılı Kanun’un ücretlilerin vergi
yüklerini arttıran hükmüdür. Ücretliler, ücret dışı gelir unsurlarına göre %5 oranında daha
düşük oranında vergilendirilmekte iken, diğer gelir unsurları için oranlar 5 puan indirilmek
suretiyle eşitlik sağlanmıştır. Ancak Anayasa Mahkemesi düzenlemenin vergi tarifesinin en
üst gelir diliminde eşit oran uygulamasına ilişkin bölümünü iptal etmiştir.
Bir diğeri Gelir Vergisi Kanunu’nun geçici 67. maddesine göre hazine bonosu ve
devlet tahvili gelirlerinde stopaj oranı tam mükellefler için %15 buna karşın dar mükellef
gerçek kişi ve kurumlar için %0 idi. Yüksek Mahkeme dar mükelleflere imtiyaz sağlayan bu
düzenlemeyi iptal etmiştir.
Anayasa Mahkemesinin iptale ilişkin kararı henüz yayınlanmadığı için iptal
gerekçelerini incelediğimiz kural açısından yorumlamamız mümkün olmamıştır. Ancak iptale
konu olan düzenlemelerin, incelememize konu olan hükümle benzerlikleri vardır. Benzerlik
bütün bu düzenlemelerin Anayasa’nın mali güce göre vergi ödeme ilkesi ile kanun önünde
eşitlik ilkesine aykırı hükümler içermelerindedir.
VII- SONUÇ
Vergi incelemesine alınan mükellefler varlık barışının olmadığı koşullarda vergi
yasaları karşısında aynı ve eşit kurallara tabidirler. Hukukumuzda, mükellefleri vergi
incelemesinin başlama tarihine göre farklı işlemlere tabi tutan bir kurala rastlanılamaz.
Mükellefleri, farklı uygulamalara tabi tutan hükümler getiren özelliğiyle varlık barışı, Anayasa’nın 10.

maddesinde yer alan “kanun önünde eşitlik” ilkesi ile 73. maddesindeki
genellik ve mali güce göre vergi ödeme ilkesine aykırıdır. Eşitsizlik, yüksek ödeme gücü
olanın yararına; mali gücü zayıf olanın aleyhine yapılmıştır. Bu düzenlemedeki eşitsizlik, mali
güce göre ödeme ilkesini ihlal etmiştir.
Varlık barışı söylem ve gerekçesinde ekonomik kriz ortamında krizden olumsuz
etkilenen reel sektöre yönelik önlemleri amaçladığını öne çıkarmıştır. Yasallaşma öncesinde
kamuoyuna yapılan açıklamalar bu yöndedir. Ne var ki Kanun, en önemli tarafı olan isteğe
bağlı af mahiyetindeki hükümlerinden, yürürlüğe girdiği tarihte vergi incelemesine alınmış
mükelleflere yararlanma yasağı getirmiştir. Yasa koyan irade, bu yasağın eşitsizlik
yaratacağını kanunlaşma sürecinde açıkça ifade etmiştir. Yasa bu yönüyle, Anayasa’nın
vergilendirme alanında temel normu olan 73. maddenin “mali güce göre” vergi ödeme
ilkesini bilerek ihlal etmiştir. Kriz döneminde varlık-yokluk mücadelesi veren vergi
mükelleflerine dönük vergi tarhiyatlarına karşı duyarsız kalan varlık barışı, bütün şefkatini
kriz bittikten sonra olağan ekonomik koşullarda incelemeye alınacak mükelleflere
yöneltmiştir.
Devlet vergidir. Hukuk devleti ancak mali gücü esas alan adil bir vergilendirme ile
gerçekleşir. Yasa’da yararlanma belli bir gücü ve kaynağı hareket ettirmeye bağlıdır. Bir
ekonomik kriz ortamında ancak ekonomik gücü olanlar bunu yapabilirler. Kriz döneminde
vergi incelemesine alınanlar, Yasa’nın dışında kalmakla mali açıdan zayıflatılmıştır. Geliri
olmayan varlığını kaybeden bir mükellef hak ve özgürlüklerini kullanamaz. Gelir sağlamak
amacıyla da olsa mükellefin hak ve özgürlüğünü koruyamayan ve tehlikeye sokan bir devlet,
hukuk devleti değildir. Düzenleme Anayasa Mahkemesi’nin vergi alanındaki denetim
normlarından “hukuk devleti” ilkesine de aykırıdır.
Mali gücü esas almayan bir vergilendirme gelir dağılımını bozar. Bu açıdan
bakıldığında düzenleme, görevi güçsüzleri korumak toplumsal adaleti, sosyal refahı ve sosyal
güvenliği sağlamak olan sosyal devlet ilkesine de aykırıdır.

 


* Yrd. Doç. Dr., Haliç Üniversitesi
(G) Yazının I. Bölümü İçin Bkz. Yaklaşım, Sayı:105, Ocak 2010, s. 291-297
(1) Anayasa Mahkemesi’nin, 07.11.1989 tarih ve E.1989/6, K.1989/42 sayılı Kararı.
(2) http://www.anayasa.gov.tr/eskisite/KARARLAR/IPTALITIRAZ/K1989/K1989-
42.htm
(3) http://www.anayasa.gov.tr/eskisite/KARARLAR/IPTALITIRAZ/K1991/K1991-
43.htm

(4) http://www.anayasa.gov.tr/eskisite/KARARLAR/IPTALITIRAZ/K1995/K1995-
27.htm, (Anayasa Mahkemesi’nin, 06.07.1995 tarih ve E.1994/80, K.1995/27 sayılı
Kararı).
(5) http://www.anayasa.gov.tr/eskisite/KARARLAR/IPTALITIRAZ/K2009/k2008-
120.htm
(6) Anayasa Mahkemesi’nin, 12.06.2008 tarih ve E. 2004/99, K. 2008/120 sayılı
Kararı.
(7) http://www.anayasa.gov.tr/eskisite/KARARLAR/IPTALITIRAZ/K1993/K1993-
23.htm
(8) Anaysa Mahkemesi’nin, 24.06.1993 tarih ve E. 1992/29, K. 1993/23 sayılı Kararı
(9) Anayasa Mahkemesi’nin, 07.06.1999 tarih ve E. 1999/102, K. 1999/22 sayılı
Kararı.
(10) Anaysa Mahkemesi’nin, 06.07.2000 tarih ve E.2000/21, K.2000/16 sayılı Kararı.
(11) Anayasa Mahkemesi’nin, 24.06.1993 tarih ve E. 1992/29, K. 1993/23 sayılı
Kararı.
(12) Anayasa Mahkemesi’nin, 06.07.1995 tarih ve E. 1995/4, K. 1995/28 sayılı Kararı.
(http://www.anayasa.gov.tr/eskisite/KARARLAR/IPTALITIRAZ/K1999/K1999-
47.htm)
(13) http://www.anayasa.gov.tr/eskisite/KARARLAR/IPTALITIRAZ/K2001/K2001-
332.htm
(14) Bekir BAYKARA, “Vergi Barışı Kanunu’nun 14. Maddesinin Anayasal
Durumu”, Vergi Dünyası, Mayıs 2003, s. 261
(15) 11.04.2003 tarih ve 25076 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(16) 07.08.2003 tarih ve 25192 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(17) Nihal SABAN, Vergi Hukuku, Der Yayınları, İstanbul 2005, s. 18



Yusuf ileri
27-10-2015 09:53:43
Bu yaziyi indirmek için tıklayınız :   DOWNLOAD PDF

Bizi Takip Edin

  • Facebook
  • Twitter
  • Linkedin
  • Google Plus

© 2015 Tüm Hakları Saklıdır Yusuf ileri

HİZMETLERİMİZ

  • » Bağımsız Dış Denetim Hizmetleri
  • » Vergi ve Tasdik Hizmetleri
  • » Mali Danışmanlık Hizmetleri
  • » Diğer Danışmanlık Hizmetleri
  • » Hukuk Danışmanlığı

ADRES

Kaptanpaşa Mah. Darülaceze Cad. Bilaş İş Mrk. B Blok No:33 K:3 D:43 Okmeydanı
Şişli/İSTANBUL
Yusuf ileri
2019 © Powered by : KETENCEK I.T