Kaptanpaşa Mah. Darülaceze Cad. Bilaş İş Mrk. B Blok No:33 K:3 D:43 Okmeydanı
+90 212 210 00 33 - 210 55 88
  • Facebook
  • Twitter
  • Linkedin
  • Google Plus

KDV TEVKİFATININ VE İADESİNİN HUKUKA UYGUNLUĞU

ANASAYFA  /  MAKALELER  /  VERGI  /  KDV TEVKİFATININ VE İADESİNİN HUKUKA UYGUNLUĞU

                                                                                                                                         

YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK                                                                                                             

VE DENETİM TİC. LTD. ŞTİ.

 

 Dr. Yusuf İLERİ
Yeni Yüzyıl Üniversitesi
Hukuk Fakültesi
Yeminli Mali Müşavir
İstanbul Barosu Dergisi 90. Sayı-2016/1

 

KDV TEVKİFATININ VE İADESİNİN HUKUKA UYGUNLUĞU
1.GİRİŞ
Katma Değer Vergisi Kanunun 9 uncu maddesinin Maliye Bakanlığına verdiği yetki
kapsamında yayımlanan ikincil düzenlemelerle hizmet sektörünün tamamı ile temel
endüstriyel hammaddelerin tesliminde KDV kesintisi uygulanmaktadır1. KDV kesintisi ile
sorumlu tutulanlar mal ve hizmet teslimi sırasında alıcı pozisyonunda olanlardır. KDV
sisteminin doğal akışında alıcı kişi veya kurum, teslim ile birlikte KDV’yi satıcıya verirken,
sorumlulukla birlikte tevkifat oranına denk düşen tutarı artık satıcıya vermemekte, bu tutarı
vergi dairesine ödemektedir. Yani alıcı, tevkif ettiği vergiyi vergi dairesi veznesine ödeyeceği
güne kadar finansman olarak kullanmak avantajını elde etmiştir. Şu halde KDV tevkifatı,
tefkivat yapan alıcının yararınadır. İşlem anında satıcıya ödemekle yükümlü olduğu tutarı bir
süre daha, hem de maliyetsiz kullanmak imkanını elde etmiştir. Verginin hazineye
ödenmediği gerekçesiyle sonradan müteselsil sorumluluk kapsamında sorumlu tutulmak
endişesinden kurtulması da cabasıdır. Dolayısıyla kendi yararına olan tevkifat yükümlülüğü
için bir şikayetinin olması ve dava konusu etmesi beklenemez.
Satıcıya gelince, bir mal ve hizmet tesliminde, satıcı alıcıdan tahsil edeceği KDV için
bir veznedar pozisyonundadır. Şimdi sorumluluk söz konusu olunca, tevkifat oranına denk
gelen tutarı, alıcı, satıcıya vermeden sorumlu sıfatıyla vergi dairesine ödeyecektir. Bu
durumda zaten devlete ait olan KDV’nin veznedarlığını yapamadı bu yükümlülük eline alındı
diye bir hak ihlali ileri sürebilir mi? Böyle bir iddianın haklı görülemeyeceği açıktır. İşte
KDV sorumluluğu, hazineye ait bir paranın hazineye daha güvenlikli, hızlı ve kolay yoldan
intikalini sağlamak adına alınmış bir tedbirdir. Ancak sorumluluk gibi mükellefe denk gelen
yani vergi olgusunun en önemli yükümlülüğüne ilişkin temel düzenlemeler kanunla değil
ikincil düzenlemelerle yapılmıştır. İşte bu zeminin hukuka uygunluğu incelemeye değer bir
konudur.
2.GENEL OLARAK VERGİ HUKUKUNDA SORUMLULUK
Vergi hukukunda sorumluluk; vergi kesintisi, vergi tevkifatı, stopaj veya vergi
sorumlusu kavramlarıyla açıklanmaktadır2. Vergi Usul Kanununda mükellef ve vergi
sorumlusu, Kanunun Birinci Kitabının Birinci Kısım İkinci Bölüm’ün başlığı olan “Vergi
Sorumluluğu” kavramı altında açıklanmıştır. Yani VUK’a göre “Vergi sorumluluğu”
mükellef ve vergi sorumlusunu kapsayan bir üst kavramdır. İkinci Bölüm’ün ilk maddesi
“mükellef ve vergi sorumlusu” başlıklı 8 inci maddedir. Maddenin 1 inci fıkrasında mükellef
2 inci fıkrasında vergi sorumlusu tarif edilmiştir. Buna göre mükellef, vergi kanunlarına göre
kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişidir. Vergi sorumlusu ise, verginin
ödenmesi bakımından, alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Madenin dördüncü
fıkrasında ise “Bu kanunun müteakip maddelerinde geçen “mükellef” tabiri vergi
sorumlularına da şamildir” denilmiştir. Bu tariflere göre, vergi sorumlusunu vergi
yükümlüsünden ayıran temel ölçüt vergiyi doğuran olayın şahsında gerçekleşmemiş


1 Tevkifat konusu teslim ve hizmetler, 1 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde oldukça ayrıntılı bir
şekilde açıklanmıştır. .
2 Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Klavuzu, 2012, s:403

olmasıdır. Vergi sorumlusu, vergiyi doğuran olay kendi kişiliğinden gerçekleşmemekle
birlikte başkasının vergiye ilişkin maddi ve/veya şekli ödevlerin yerine getirmek zorunda olan
kişidir. Kızılot, vergi sorumluluğunu, mükellefin vergisi için mükellefe değil bir başkasına
başvurma imkanı veren bir müessese olarak açıklamaktadır3. Bu bir başkası, vergiyi doğuran
olay düzleminde mükellefle iktisadi veya hukuki ilişki içinde olandır. Mükellef dururken
vergi ödevini bir başkasının sırtına yüklemekteki amaç ise ulvidir: Vergi alacağını güvence
almak, verginin tahsilini kolaylaştırmak, tahsilat süresini kısmak4. Böyle bir müessesenin
vergi idaresinin tercihi olduğundan süphe yoktur. Bunun içindir ki bu müessesenin etkinliği
her geçen gün arttırılmakta; sürekli yeni konular ve kesimler eklemlenmek suretiyle daha da
işlevsel hale getirilmektedir.
Vergi yükümlüsünün yasayla belirlenmesine ilişkin anayasal düzenleme vergi
sorumlusu yönünde de geçerlidir5. Kızılot “Verginin kanuniliği öyle bir katılık içinde
yorumlanmalıdır ki, vergilemeye ilişkin yetki kanunla dahi devredilmemeli” demektedir.
Verginin kanunla konulması verginin yükümlüsünün, konusunun, vergiyi doğuran olayın,
muaflık ve istisnaların, matrahının, oranının, tahsil zamanı ve şekilleri vb. temel unsurların
kanunla belirlenmesi demektir6. Yükümlülüğün yasayla belirlenmesine ilişkin tanım, ilk
bakışta VUK madde 8/1’de yer alan maddi ödevleri kapsar gibi görünmekle birlikte özünde
şekli ödevleri de kapsamaktadır. Şu halde vergi sorumlusu şekli ve maddi vergi ödevi
yönünden mükellefe denk gelmektedir.
2.1.GELİR VERGİSİNDE VERGİ SORUMLUSU
Gelir vergisinde, verginin mükellef tarafından verilecek beyannameye göre tarh ve
tahakkuk ettirilmesi genel kural olmakla birlikte, bir kısım gelir unsurlarının vergilemesinde
bu gelirlerin beyan edilmesi beklenmeksizin, vergi sorumlularınca kesinti yoluyla alınarak
ilgili vergi dairesine ödenmesi esası getirilmiştir. GVK’da sorumluluğun temeli Kanunun
“Vergi tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesidir. GVK’nın 94’üncü maddesi dışında kapsamlı
bir vergi tevkifatı düzenlemesi de GVK’nın Geçici 67 nci maddesinde yapılmıştır7. Oldukça
uzun metinlerin yer aldığı bu maddelerde:
-Tevkifat yapacak kişi ve kuruluşlar ilgili maddelerde sayılmak suretiyle yasayla
belirlenmiştir. Maddede sayılanlar dışında bir başka kişi ya da kurum tevkifat yapamayacağı
gibi Maliye Bakanlığı veya başka bir mercii, bir başkasını tevkifat yapmaya yetkili
kılınmamıştır. Bununla birlikte maddenin sonuna eklenen bir fıkra ile KDV Kanunundaki
vergi sorumlusuna benzer bir düzenleme yapılmıştır. Bu fıkra “Maliye Bakanlığı, vergiye tabi
işlemlere taraf veya aracı olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.” Şeklindedir8.
Maliye Bakanlığı da tevkifat yapacaklar arasında sayılmayan aile hekimlerini bu hükmü
dayanak yaparak tevkifat yapmaya yetkili kılmıştır9.
-Tevkifat yapılacak gelir unsurları da maddede yani yasayla belirlenmiştir. Kanunda
sayılanlar dışında başka bir kazanç ve irat üzerinde tevkifat yapmak hukuken mümkün
değildir. Tevkifat kapsamının genişletilmesi ya da daraltılması ancak bir yasa hükmü ile
mümkündür.
-Tevkifat oranları da kanunla belirlenmiştir. Maddeye göre genel vergi kesintisi oranı
%25 olmakla birlikte Bakanlar Kuruluna kesinti oranlarını belirleme ve değiştirme hususunda

3 Şükrü KIZILOT ve diğerleri Vergi Hukuku,Yaklaşım Yayıncılık-2008, s:78
4 KIZILOT ve diğerleri s:78
5 Anadolu Üniversitesi Yayını No:2499, Vergi Hukuku, Prof. Dr. Hasan AKKAYA’nın hazırladığı 5 inci ünite s:83
6 KIZILOT ve diğerleri s:32
7 5281 sayılı Kanun ile GVK’ya eklenmiştir.
8 476ı sayılı Kanunun 2’nci maddesiyle eklenen bu fıkra 1.7.2002 tarihinde geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir.
9 Geniş bilgi için Bkz: 275 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği.

geniş yetkiler verilmiş ve bu yetkiye istinaden ödeme türlerine göre farklı kesinti oranları
belirlenmiştir10.


2.2.KURUMLAR VERGİSİNDE VERGİ SORUMLUSU
Kurumlar vergisi de kural olarak mükellefin beyanı üzerinden tarh olunmaktadır.
Bununla birlikte hatırı sayılır bir önemde tevkifat sistemine yer verilmiştir. Tevkifata ilişkin
hükümler tam mükellefler için ayrı dar mükellefler için ayrı düzenlenmiştir. 5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 inci maddesinde tam mükellefiyete tabi kurumlara
yapılacak bazı ödemler üzerinden istihkak sahiplerinin kurumlar vergisine mahsuben vergi
kesintisi yapılması öngörülmüştür. Dar mükellef kurumlarda vergi kesintisi Kanunun 30’uncu
maddesinde düzenlenmiştir. Dar mükellef kurumlara maddede sayılan kazanç ve iratları
sağlayanlar vergi kesintisi yapacaklardır. Gelir vergisindeki gibi karmaşık ve birçok yönü
olan kurumlar vergisi kesintisini gerek tam ve gerekse dar mükellefler için konumuzla ilgisi
yönüyle özetlersek:
-Vergi kesintisi yapacak olan kişi, kurum ve kuruluşlar Kanunda belirlenmiştir.
-Kanunda, Bakanlar Kurulunca ayrı bir oran belirlenmediği sürece %15 oranında vergi
kesintisi yapılması öngörülmüştür.
-Kesintiye tabi kazanç ve iratlar kanunda sayılmıştır.
3.KATMA DEĞER VERGİSİNDE SORUMLULUK
3.1.VERGİNİN ÖDENMESİ YÖNÜNDEN
Katma değer vergisinde sorumluluk, Kanunun 9 uncu maddesinde düzenlenmiştir.
Maddede üç fıkra halinde üç ayrı sorumluluk hali belirlenmiştir. İncelememize konu olan
sorumluluk hali maddenin birinci fıkrasında şu şekilde yer almıştır.
“Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin
bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının
emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden
sorumlu tutabilir.”
Bu hüküm dört unsurdan oluşmaktadır. Bunlar; (a) Sorumluluk halleri, (b)Sorumluğu
belirlemeye yetkili merci, (c)Sorumluluğun dayanağı ve (d)Kimlerin sorumlu tutulacağıdır.
Fıkra, iki çeşit sorumluluk halinde söz etmektedir; bunlardan biri “ Türkiye içinde ikametgâhı,
işyeri, kanunî merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar” ikincisi ise “diğer haller”dir.
Sorumluluğu belirleme yetkisi Maliye Bakanlığına aittir. Sorumluluk ancak “vergi alacağının
emniyet altına alınması” için belirlenecek, başka bir gerekçe sorumluluğa dayanak
olamayacaktır. KDV’nin ödenmesinden sorumlu tutulacaklar ise “vergiye tabi işlemlere taraf”
olanlardır. Maddede belirtilen işlemlere taraf olarak sorumlu olarak belirlenenler kendine mal
teslim edilen veya hizmet ifa edilen kişi ve/veya kurumlardır. Burada verginin yasallığı
açısından sorun teşkil eden unsurlar; sorumluluk halleri ile sorumluluğu belirlemeye yetkili
merciidir. Şöyle ki;
Fıkrada iki çeşit sorumluluk halinde söz edilmiş bunlardan ilki “ Türkiye içinde
ikametgâhı, işyeri, kanunî merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar” şeklinde somut verilerle
belirlendiği halde; ikincisi, “diğer haller” gibi genel bir kavramla ifade edilmiştir. “Diğer
haller” gibi genel ve soyut bir kavramla, sorumluluğun konusunun, oranın, kimlerin tevkifat
yapacağı gibi tevkifata ilişkin temel özelliklerin Maliye Bakanlığına bırakılması verginin
yasallığı ilkesinin açık bir ihlali gibi gözükmektedir.
Aslında incelememize konu olan 9 uncu maddenin 3 üncü fıkrasında bunun bir örneği
sergilenmiştir. Lisanslı depo işleticilerini katma değer vergisinin ödenmesinden sorumlu”
tutan hüküm, Maliye Bakanlığının tebliğlerle belirlediği sorumluluk hallerinde farklı değilken
10 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Beyanname Düzenleme Klavuzu, 2013, s.

bu düzenleme tebliğle değil kanunla yapılmıştır. Bu arada belgesiz emtia bulunduran ve
hizmet temin edenlerle ilgili ayrı ve spesifik bir sorumluluk halinin de temel kanuni
unsurlarıyla birlikte 9 uncu maddenin 2 inci fıkrasında belirlendiği kaydını düşelim. Bu
durumda doğru olan hangisidir? Maddenin 2 ve 3 üncü fıkralarındaki gibi temel unsurların
kanunla belirlendiği bir sorumluluk hali mi, yoksa konunun esas unsurlarıyla İdareye havale
edildiği sorumluluk mu sorusu haklı ve cevaplandırılması gereken bir soru olarak ortaya
çıkmaktadır11.
Belirtmek gerekir ki KDV’de sorumluluk denilince akla gelen maddenin 1 inci
fıkrasıdır. Zira bu hüküm çerçevesinde yapılan düzenlemelerin yaygın bir uygulama alanı
vardır. Kesinti yapacaklar arasında KDV mükelleflerinden, kamu kurum ve kuruluşlardan,
iktisadi teşebbüslerinden, özelleştirme kapsamındaki kuruluşları bankalar, kamu kurumu
niteliğindeki meslek kuruluşları, kanunla kurulan ve tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım
sandıkları, Borsa’ya kayıtlı şirketlere varıncaya kadar önemli sayıda mal ve hizmet alıcısı
sayılmıştır. Bu kadar büyük bir muhatabı olan sorumluluk gibi önemli bir düzenlemenin bütün
unsurlarıyla yasayla değil de tebliğlerle yapılması ilk bakışta büyük sorunlar yaratacak gibi
görülmektedir. Ancak satıcının devlet adına alıcıdan emaneten tahsil ederek vergi dairesine
ödediği işlemde emanetçi vasfının kaldırılmasına itiraz edemeyeceğini, ne hakkaniyet ne de
hukuki açıdan böyle bir meşruiyetinin olamayacağını, alıcının KDV’yi doğrudan devlete
ödemesinin kendi yararına olduğunu, “Giriş” bölümünde açıklamaya çalışmıştım. Maliye
Bakanlığının da konuya pragmatik yaklaştığı anlaşılmaktadır. Bakanlık bu tabloyu analiz
etmenin bilinciyle, sorumluluk sisteminin sağladığı avantaja bakmaktadır. Gelinen noktada
sistemin oturduğunu ve genel bir kabul gördüğünü söyleyebiliriz.
3.1.VERGİNİN İADESİ YÖNÜNDEN
KDV tevkifatının doğası, satıcıya, tevkif edilen KDV tutarını iade olarak geri almak
hakkını vermektedir. Ancak maddede, Maliye Bakanlığına verilen yetki vergiye tabi işlemlere
taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutmak yönündedir. Yani maddede ne iadeye
ilişkin bir hüküm ne de bu amaçla Maliye Bakanlığına verilmiş bir yetki söz konusudur. Hal
böyle iken yine de, KDV tevkifatına ilişkin iadeler Bakanlık tarafından yayımlanan tebliğlere
göre yapılmaktadır. Verginin yasallığı ilkesinin doktriner yorumu; verginin yükümlüsünün,
sorumlusunun, konusunun, vergiyi doğuran olayın, muaflık ve istisnaların, matrahının,
oranının, tahsil zamanı ve şekilleri vb. temel unsurların kanunla belirlenmesini
gerektirmektedir12.
Anayasa Mahkemesi bazı kararlarında bu yorumu daha da ileri götürmüş, iade
edilecek vergiye ilişkin temel esasların da kanunla belirlenmesi gerektiği yönünde kararlar
vermiştir. Yüksek Mahkeme 17.11.2011 tarih ve E:2010/11, K:2011/153 sayılı kararında13
mahsup ve iadenin verginin yasallığı açısındaki önemini şöyle açıklıyor:
“Anayasa koyucunun, her çeşit mali yükümlerin yasayla konulması, değiştirilmesi ve
kaldırılmasını buyururken, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı uygulamaları önleyecek
ilkelerin yasada yer alması amacını güttüğünde kuşku yoktur. Yasa koyucunun, yalnızca
konusunu belli ederek bir mali yükümün ilgililere yükletilmesine izin vermesi, bunun, yasayla
konulmuş sayılması ve Anayasa'ya uygunluğun kabulü için yeterli değildir. Mali yükümlerin,
konusu, yükümlüleri, matrah ve oranları, muaflık, istisna ve indirimleri, mahsup ve iadesi,
yükümü doğuran olay, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, zamanaşımı gibi çeşitli


11 5904 sayılı Kanunun 9 uncu maddesiyle eklenen fıkra 03.07.2009 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
12 Mualla ÖNCEL, Ahmet KUMRULU, Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, 22. Bası-Ankara 2013, S:14; 5 no.lu dipnot;
13 14.02.2012 tarih ve 28204 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

yönleri vardır. Vergi, resim ve harç koyma kavramı içine, konulan vergi veya mali yükümden
muaflık, istisna, indirim ve iade yapma kavramları da girmektedir.”
Yüksek Mahkeme verginin “konusu, yükümlüleri, matrah ve oranları, muaflık, istisna
ve indirimleri, yükümü doğuran olay, tarh ve tahakkuku” yanı sıra “mahsup ve iadesi, tahsil
usulleri, yaptırımları, zamanaşımı” gibi hususların da verginin yasallığı ilkesi ekseninde
yasayla belirlenmesi gerektiğini hükme dönüştürmüştür. Anayasa Mahkemesi bu kararıyla şu
hükmü iptal etmiştir:
“Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler
itibarıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin
iade hakkını kaldırmay14 ”
İptal edilen hükmü sadeleştirsek Bakanlar Kuruluna mükelleflerin KDV iade haklarını
sınırlayan bir yetki vermekteydi. Yüksek Mahkemeye göre, Anayasa'nın 73. maddesinin
dördüncü fıkrası uyarınca Bakanlar Kurulu ancak, 'muaflık, istisna, indirim ve oranlar'da
yasanın belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek; bu alanları ve sınırları
aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. Bakanlar Kurulu'na verilen bu yetki
'koşullu ve sınırlı bir yetki'dir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup,
kaldırılması ve değiştirilmesidir. Bakanlar Kurulu'na tanınan yetkinin, yeni düzenlemeler
içermesi ve/veya çok geniş olması, verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açarak
yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğurabileceğinden kabul edilemez. 73.
maddenin son fıkrasında, itiraz konusu kuralda yer alan 'vergi iadesi' konusunda, ne iade
hakkının getirilmesi ne de kısmen ya da tamamen kaldırılması hususlarında Bakanlar
Kurulu'na yetki verilmemiştir.
İncelememize konu olan KDV Kanunun 9 uncu maddesi sorumluyu belirleme
yetkisini Anayasanın 73 üncü maddesinde ismi dahi geçmeyen Maliye Bakanlığına vermiştir.
Bir kez daha belirtelim ki, maddede, tevkif edilen verginin iadesine ilişkin bir yetkiden söz
edilmemiştir. Ancak Maliye Bakanlığı yayımladığı tebliğlerde bu hükmü dayanak yaparak
tevkifata tabi işlemlerde doğan iadeye ilişkin usul ve esasları belirlemiş; iade işlemleri de bu
tebliğlere göre yürütülmektedir15. Görüldüğü üzere temel unsurların yasayla belirlenmemiş
olması mahsup ve iade işlemlerinin hukuki zeminini ve hukuka uygunluğunu da sorunlu hale
getirmiştir.
4.VERGİ YARGISININ KONUYA YAKLAŞIMI
KDV tevkifatı yapılmadı gerekçesiyle yapılan tarhiyatlarda, yargı mercilerinin Maliye
Bakanlığınca yayımlanan tebliğlerin hükümlerini esas aldıkları, kararlarına bu tebliğleri
dayanak yaptıkları görülmektedir. Aşağıda örnek olarak verdiğimiz dört ayrı olayda da,
sorumlu tayin edilenlerin bu sorumluluğu yerine getirmediği için tarhiyatlar yapılmış, bu
tarhiyatlara karşı açılan davalarda Danıştay, Maliye Bakanlığınca yayımlanan tebliğ
hükümlerini gerekçe göstererek tarhiyatları onamıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesi 7.2.2006 tarih ve E:2006/130, K:2006/99 sayılı kararında
“Bayii dışında finans kurumundan akaryakıt satın alan davacının katma değer vergisi
kanunun 9 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen Kanun hükmü gereği finans
kurumundan satın aldığı akaryakıt için sorumlu sıfatıyla 68 seri sayılı Katma Değer Vergisi
Genel Tebliği uyarınca 2 No.lu Katma Değer Vergisi Beyannamesini vermesi ve hesaplanan
katma değer vergisinin %90'ını da ödemesi gerektiği”yönünde karar vermiştir.


14 Katma Değer Vergisi Kanun'un 29. maddesinin (2) numaralı fıkrasının, 4.6.2008 günlü, 5766 sayılı Kanun'un 12.
maddesinin birinci fıkrasının (c) bendiyle değiştirilen son cümlesi
15 Nihat UZUNOĞLU; KDV Tevkifatına Tabi İşlemlerle İlgili Yapılan KDV İadelerinin Yasal Dayanağı Var Mıdır? Yoksa
Bu Şekilde İade Yapanlar veya Yaptıranlar Suç Mu İşlemektedir?

Danıştay 9. Dairesi 09.10.2003 tarih ve E:2006/6436, K:2003/4742 sayılı kararında
“Spor kulübüne forma reklam bedeli olarak ödenen miktar üzerinden tahakkuk ettirilen katma
değer vergisinin yasal olup olmadığı araştırılmalıdır. Uygulamada gerçek usulde katma
değer vergisi mükellefi olan bazı işletmelerin, profesyonel veya amatör spor kulüplerine
oyuncularının formalarında gösterilmek, şahıslara veya kuruluşlara ait bina, arsa, arazi gibi
yerlerde duvarlara yazılmak, pano olarak yerleştirilmek, dergi, kitap gibi yazılı eserlerde
yayınlanmak ve benzeri şekillerde reklam verdiklerinin bilindiği, bu şekilde reklam verme
işlemleri ile ilgili katma değer vergisinin, reklamı alanların gerçek usulde katma değer
vergisi mükellefi olmamaları halinde, reklamı verenler tarafından sorumlu sıfatıyla beyan
edileceğinin belirtildiği, bu durumda, yükümlü bankanın ... Spor Kulübüne forma reklam
bedeli olarak ödediği miktar üzerinden hesaplanan katma değer vergisini, Katma Değer
Vergisi Kanununun 9. maddesine istinaden sorumlu sıfatıyla beyan etmesi yasa hükmü
olduğundan ihtirazi kayıtla beyan edilen matrah üzerinden tahakkuk ettirilen katma değer
vergisinde isabetsizlik görülmemiştir.”
Danıştay 9. Dairesi 09.10.2003 tarih ve E:2006/6436, K:2003/4742 sayılı
kararında “Lisans ücreti üzerinden hesaplanan KDV nin işleme taraf olan şirket tarafından
sorumlu sıfatıyla istenilmesinde yasaya aykırılık olmayacaktır.”
Danıştay 9. Dairesi 30.11.199 tarih ve E:1998/4488, K:1999/4471 sayılı
kararında” Gerçek usule tabi mükelleflerden yapılacak hurda metal alımlarında teslim bedeli
üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin 2/3'ünün alıcı tarafından sorumlu sıfatıyla
beyan edilmek üzere vergi tevkifatına tabi tutulması, 1/3'ünün ise satıcıya ödenmesi, vergi
tevkifatının, hurda metalin gerçek usule tabi mükellefler arasında her el değiştirilmesinde
uygulanması gerekir.
Bu kararlar, Maliye Bakanlığının ikincil düzenlemeleri ekseninde belirlediği KDV
tevkifatına ilişkin kuralların, Danıştay tarafından da hem de kararlılık kazanmış kararlarla
benimsendiğini göstermektedir.
5.ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARINDA SORUMLULUK
5.1.VUK MADDE 11 DEKİ MÜTESELSİL SORUMLULUĞA YAKLAŞIMI
İncelememize konu olan KDV Kanunun 9 uncu maddesinin 1 inci fıkrası, 3239 sayılı
Kanunun 2 inci fıkrasıyla VUK’un 11 inci maddesine üç fıkra halinde eklenen hükümlerle
benzerlik göstermektedir. Buradaki sorumluluğun, müteselsil sorumluluk olması mukayeseye
engel değildir. Söz konusu hükümler şöyledir:
“Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi
dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde
verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlar, aralarında
zımnen dahi olsa irtibat olduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar16.
Ancak üçüncü fıkrada belirtilen müteselsilen sorumluluk mal üreten çiftçiler ile nihai
tüketiciler için sözkonusu değildir.
Müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkili usul ve esaslar Maliye
ve Gümrük Bakanlığınca belirlenir."
VUK Madde 11’in mukayese konusu olan üç fıkrasında aynen KDV incelememize
konu olan KDV Kanunun 9 uncu maddesinin 1 inci bendinde olduğu gibi dört unsur söz
konusudur. (a)Sorumluluk hali, mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi
yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine


16“Aralarında zımmen dahi olsa irtibat olduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar” ibaresii 4369 sayılı Kanunun
81/A-28 inci maddesiyle “doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye organizasyon veya yönetimine katılmak veya
menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu” ibaresiyle değiştirilmiştir.

getirmemeleridir. (b)Sorumluluğu belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. (c)Sorumluluğun
dayanağı “verginin ödenmesidir” yani güvenlik esaslıdır. (d)Sorumlu tutulacaklar ise alım
satıma taraf olanlar hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle
ya da sermaye organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle
dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlardır.
Mukayeseye aldığımız VUK 11 inci maddenin söz konusu üç fıkrasının iptali
amacıyla Anayasa Mahkemesinde dava ikame edilmiştir17. KDV Kanunu 9 uncu maddesi
birinci fıkra ile VUK 11 inci maddesinin söz konusu hükümleri bu karar ışığında
incelendiğinde benzerlik çarpıcı bir şekilde ortaya çıkmaktadır. Anayasa Mahkemesinin
19.3.1987 tarih ve E:1986/5, K:1987/7 sayılı kararında18, “Bu hükmün uygulanması. Gelir
Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde yer alan vergi kesme sorumluluğundan çok Katma Değer
Vergisi Kanunu'nda yer alan mal alım satımı ve hizmet ifası nedeniyle yapılan kesintiler için
sözkonusudur.”Tespitin yapmıştır ki, Yüksek Mahkemenin bu tespiti, kararı konumuz
açısından önemli kılmaktadır. Kararın sonraki hükümlerinden;
“Katma Değer Vergisi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen yeni bir
vergi olup bu Kanunun Bakanlar Kurulu ile Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na yetki veren
hükümleri 2/11/1984'de, diğer hükümleri 1/1/1985 tarihinde yürürlüğe girmiştir.”
Demektedir. Dikkat edilirse iptali istenen hüküm VUK’un 11 inci maddesindeki üç fıkra ve
bu fıkraların birisinde geçen Maliye Bakanlığına verilen yetki iken, Anayasa Mahkemesi
konuyu Katma Değer Vergisi Kanununa ve bu Kanunun Maliye Bakanlığına yetki veren
maddelerine getirmiştir. İptal talebi reddedildiğine göre KDV Kanunun Maliye Bakanlığına
yetki veren maddesinin de bir ön denetimden geçtiğini ve ibra edildiğini söyleyebiliriz. Yani,
Anayasa Mahkemesi, Katma Değer Vergisi Kanunun Maliye Bakanlığına yetki veren
maddeleri hakkında bir nevi bir ön muhakeme yapmış ve ”ihsas-ı rey”de bulunmuştur.
Bundan sonraki hükümler benzerliği daha da belirginleştirmektedir. Gerçekten de
sanki Katma Değer Vergisi Kanunun incelememize konu olan 9 uncu maddesinin 1 inci
fıkrası, iptal talebiyle Yüksek Mahkemenin önüne gelmiş de ona reddiye yazılmıştır:
“Katma Değer Vergisinin konusunu oluşturan işlemler çok çeşitli olduğu, gibi,
mükellefleri de Türkiye'de bu işlemlerle ilgili yerli ve yabancı şahıslarla, özel hukuk
tüzelkişileri ve her türlü kamu tüzelkişileri olabilmektedir. Öte yandan bu verginin, üretimin
her kademesinde tahsili söz konusudur. Gösterdiği bu özellikler nedeniyle Katma Değer
Vergisini doğuran işlemlerle ilgili gerçek ve tüzelkişiler sayıca çok fazla olabilecektir. Kanun
Koyucu bu nedenle vergi tahsilatım güvence altına almak için vergiyi doğuran işlemle
doğrudan veya dolaylı olarak, açık veya zımnî ilişkisi olan kimselerin verginin ödenmesi
açısından müteselsilen sorumlu tutulmalarını gerekli ve yararlı görmüştür.”
5.2.ANAYASA MAHKEMESİNİN VUK MADDE 11 DEKİ ZİRAİ ÜRÜN
TEVKİFATINDAKİ MÜTESELSİL SORUMLUĞA YAKLAŞIMI
Danıştay Dördüncü Dairesi (3418 Sayılı Kanunun 30 uncu maddesiyle) VUK madde
11’e eklenen 5 inci fıkranın, Anayasaya aykırılık oluşturduğunu ileri sürerek iptalini
istemiştir. İptali istenen fıkra şöyledir:
Maliye ve Gümrük Bakanlığı zirai ürünlerin (işlenmiş olanlar dahil) alım ve satımına
aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını bu mahsullerin satın alınması sırasında
yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutmaya, sözkonusu ürünlerin satışı
dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı
belirlemeye yetkilidir. Maliye ve Gümrük Bakanlığı tarafından belirlenen safhadan önceki


17 İptal davası Türkiye Büyük Millet Meclisinin 81 üyesi tarafından açılmıştır.
18 12.11.1987 tarih ve 19632 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

safhalarda tevkif yoluyla alınan vergiler iade edilmez ve süresinde ilgili vergi dairesine
yatırılır.
İtiraz dilekçesinde fıkranın Maliye ve Gümrük Bakanlığı'na yetki veren hükmünün,
İdareye yasa kurallarını kaldırma, değiştirme, daraltıp genişletme gibi yasama organına ilişkin
görev ve yetkilerin verildiğini ve idareye bu tür yetkiler verilmesinin Anayasa'nın 6.19, 7.20 ve
8.21 maddelerine aykırılık oluşturduğunu ileri sürmüştür.
Anayasa Mahkemesi 25.5.199322 tarih ve E:1993/3, K:1993/20 sayılı Kararıyla23
hükmün, Anayasanın 6., 7. ve 8. maddelerine aykırı olduğu yönündeki iddialara itibar
etmemiştir.
“İtiraz konusu fıkrada ek bir vergi veya vergi benzeri malî yükümlülük getirilmediği
gibi Maliye Bakanlığı'na vergi ve malî yük konulması yetkisi de verilmemiştir. Fıkranın vergi
yükümlülüğü ile ilgisi yoktur. Fıkrada tarım ürünü alım ve satımına aracılık eden
kuruluşlarla Ticaret Borsaları'na vergi kesintisi ile ilgili olarak bazı görevler yüklenmekte,
müteselsil bir "sorumluluk" ihdas edilmektedir. Burada aracı kurumları ve Ticaret
Borsaları'nı müteselsil sorumlu yapan Yasadır.
Yasakoyucu tarafından yürütmeye bırakılan düzenleme alanı, vergilendirme ile ilgili
temel kurallar olmayıp, yasaca belirlenen sorumluluğun uygulanmasına ait teknik
düzenlemeler ve ayrıntılardır.
Yasakoyucu belirli konularda gerekli temel kuralları koyup çerçeveyi çizer, uygun ve
gerekli görürse bu kuralların uygulanması yolunda belirlenmiş alanlar bırakır. Bu alanlarda
düzenleme yetkisine dayanarak idare kimi düzenlemeler yapabilir.”
Yüksek Mahkeme, hükmün Anayasa'nın 7324. ve 12425. Maddelerine aykırı olduğuna
ilişkin itirazı da, “İtiraz konusu fıkra ile Bakanlığa verilen düzenleme yetkisi, malî
mükellefiyet tesis edecek bir yetki olmayıp, sınırlı ve vergi idaresinin uygulayacağı ikincil bir
düzenleme olduğu gerekçesiyle reddetmiştir.
Hükmün, Anayasa'nın 38. Maddesine26de aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
Yüksek Mahkeme “… dava konusu fıkra ile getirilen müteselsil sorumluluk Ceza
Hukuku anlamında bir suç değildir. Fıkrada düzenlenen müteselsil sorumluluk, çeşitli vergi
kanunlarında düzenlenen sorumluluk kurumunun bir türüdür. Vergi yasalarında bu konuda
özel bir kural bulunmazsa müteselsil sorumluluğun tanımlanmasında ve uygulanmasında,
Borçlar Hukuku kuralları gözönünde tutulur.” Diyerek itiraz konusu kuralın Anayasa'nın 38.
maddesi ile ilgisini görmemiştir.
6.SONUÇ


19 Anayasa'nın 6 ncı maddesinin son fıkrasında, "Hiçbir kimse veya organ kaynağını Anayasa'dan almayan bir Devlet yetkisi
kullanamaz."denilmiştir.
20 Anayasa’nın7 nci maddesinde "yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisinindir. Bu yetki
devredilemez." denilmektedir.
21 Anayasa'nın 8 inci maddesinde, "Yürütme yetkisi ve görevi, Cumhurbaşkanı ve Bakanlar Kurulu tarafından Anayasa'ya ve
kanunlara uygun olarak kullanılır ve yerine getirilir." denilmekle ve madde gerekçesinde de, bu madde ile yürütme organının
"gerekli yetkilere sahip ve kanunların kendisine verdiği görevleri yerine getiren" bir kuvvet olarak düzenlendiği belirtilmekle,
bu husus ayrıca vurgulanmaktadır
22 Danıştay Dördüncü Dairesi itiraz yoluyla iptalini talep etmiştir.
23 25.11.1995 tarih ve 22477 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
24 Anayasa'nın 73. maddesi vergiyi bir vatandaşlık görevi olarak kabul etmiş; vergi, resim, harç ve benzeri malî
yükümlülüklerin ancak yasayla konulabileceği ilkesini getirmiştir.
25 Anayasa 124. madde ile kanun ve tüzüklerin uygulanması sağlanmak üzere Bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerine yönetmelik
çıkarma yetkisi tanınmıştır
26 Anayasa'nın "suç ve cezalara ilişkin esaslar" başlıklı 38. maddesiyle, suç ve cezaların yasallığı ve kişiselliği ilkesi
konulmuştur.

1.KDV sorumluluğu hazineye kısa yoldan ve güvenlik içerisinde vergiye kavuşmak
imkanı sağlayan hazine yararına bir uygulamadır. Kapsamının devamlı genişletilmesi
bundandır. Konjonktüründe buna uygun olması nedeniyle mükellef yerine sorumluluğu ikame
eden uygulamaların süreceğini rahatlıkla söyleyebiliriz.
2.Alıcı işlem sırasında sayıcıya ödediği KDV’nin sorumluluğa denk gelen kısmını
artık vergi dairesine ödeyecek, böylece hem bu parayı bir süre daha kullanmak imkanını elde
edecek, hem de ileri de olası müteselsil sorumluluk uygulamalarında kurtulmuş olacaktır.
Aslında alıcı, müteselsil sorumluluktan, sorumluluğa geçiş yapmıştır. Müteselsil sorumlulukta
nasıl bir işlemle ne zaman karşılaşacağı belli değilken, şimdi her şey daha belirlidir. Hülasa
uygulama alıcının aleyhine değildir.
3.Sorumluluk uygulamasıyla birlikte satıcının mükellef olarak veznedarlık işlevi
sonlanmış olacaktır. Satıcı sorumluluk dışında kalan tutarların tahsil ve beyanı işine devam
edecek, veznedarlık görevi bitti diye bir hak ve iddiada bulunması söz konusu olmayacaktır.
4.KDV sorumluluğuna ilişkin düzenlemelerin zemini yasadır. Doktrinin yaklaşımı da
bu yöndedir. Alıcının sistemden yarar sağlaması, satıcının uygulamayı yargıya taşıyacak
dayanaklardan yoksun olması, sorumluluk uygulamalarının ikincil düzenlemelerle
yapılabileceğinin zeminini yaratmıştır. KDV Kanunun yapısına ve sistematiğine bir halel
gelmemesi için KDV sorumluluk düzenlenmelerinin ikincil düzenlemelerle yapıldığı
anlaşılmaktadır. Tevkifatın konusunun, oranının, mahsup ve iadesi gibi temel unsurlarının
yasayla düzenlenmemesi verginin yasallığı ilkesiyle çelişmekte ise de, ikincil düzenlemelerin
verginin taraflarının aleyhinde olmama gibi pragmatik bir yönü vardır.
5.Vergi yargısı önüne gelen uyuşmazlıklarda sorumluluğa ilişkin tebliğleri bağlayıcı
kaynak olarak kabul ederek, uyuşmazlığı bu tebliğlerdeki hükümlere göre çözmektedir.
6.Müteselsil sorumluluk getiren benzer mahiyette İdareye yetki veren iki ayrı hüküm
Anayasa Mahkemesine götürülmüş, her iki talep de Yüksek Mahkeme tarafından
reddolunmuştur. Buradan bakarak KDV sorumluluğuna ilişkin Maliye Bakanlığı tebliğleriyle
getirilen kuralların kalıcı olduğunu söyleyebiliriz.



Yusuf ileri
26-10-2015 12:41:07
Bu yaziyi indirmek için tıklayınız :   DOWNLOAD PDF

Bizi Takip Edin

  • Facebook
  • Twitter
  • Linkedin
  • Google Plus

© 2015 Tüm Hakları Saklıdır Yusuf ileri

HİZMETLERİMİZ

  • » Bağımsız Dış Denetim Hizmetleri
  • » Vergi ve Tasdik Hizmetleri
  • » Mali Danışmanlık Hizmetleri
  • » Diğer Danışmanlık Hizmetleri
  • » Hukuk Danışmanlığı

ADRES

Kaptanpaşa Mah. Darülaceze Cad. Bilaş İş Mrk. B Blok No:33 K:3 D:43 Okmeydanı
Şişli/İSTANBUL
Yusuf ileri
2019 © Powered by : KETENCEK I.T