Kaptanpaşa Mah. Darülaceze Cad. Bilaş İş Mrk. B Blok No:33 K:3 D:43 Okmeydanı
+90 212 210 00 33 - 210 55 88
  • Facebook
  • Twitter
  • Linkedin
  • Google Plus

Avukatların Gelir Vergisi Karşısındaki Durumları

ANASAYFA  /  MAKALELER  /  VERGI  /  Avukatların Gelir Vergisi Karşısındaki Durumları

                                                                                                                                         

YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK                                                                                                             

VE DENETİM TİC. LTD. ŞTİ.

 

Dr.Yusuf İleri
Yeminli Mali Müşavir
Yeni Yüzyıl Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi 2013 Cilt:1/Sayı:2

 

AVUKATLARIN GELİR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMLARI
ÖZET:
Avukatlar gelir vergisi sistemi içinde tamamen ayrı ve bağımsız bir şekilde değil de,
serbest meslek erbabı olarak adlandırılan mükellef kesimi içinde bütün bu kesim için
belirlenen kurallara göre vergilendirilmektedirler. Bu bütünlük içinde avukatlık mesleğinin
özellikleri dikkate alınarak vergilendirme süreçleri, bu bağlamda faaliyetin belirtileri, vergisel
ödevleri, gelir ve giderinin nasıl tespit edildiği, kazancın nasıl ortaya çıktığı hususları
incelenmiştir. Gelir vergisi stopajı karşısındaki durumları, gelir vergisi ve KDV yasalarının
vergilendirme alanında aynı konuda farklı kurallar taşıyan hükümleri, tuttukları defterler,
düzenledikleri belgeler, vergi ceza hukukunun avukatların da içinde olduğu serbest meslek
erbabına diğer mükellef kesimlerine göre daha ağır cezalar öngörmesi konuları çalışmamızda
incelenmiştir.
ANAHTAR KAVRAMLAR: Serbest meslek faaliyeti, tahakkuk esası, tahsil esası,
gelir vergisi stopajı.
I. GİRİŞ
Avukatlık Kanunu’nun 1’inci maddesinde, avukatlığın kamu hizmeti sunan serbest bir
meslek olduğu belirtildikten sonra “bağımsız savunmayı” temsil ettiği vurgulanmıştır. Gönül
ister ki böylesine kutsal bir işlevde bulunanlar bütün vergilerden bağışık tutulsun ve hiç vergi
ödemesin. Ancak günümüz devletleri, vergi söz konusu olunca çalmadıkları kapı, girmedikleri
alan bırakmıyorlar. Bu bağlamda avukatlar da tüm diğer meslekler gibi vergi ödemenin
yüksek onurundan yoksun bırakılmamışlardır. Vergi demek; konusu, mükellefi, vergiyi
doğuran olay, matrah, oran, stopaj, beyanname vb. unsurlarıyla detaylar silsilesi demektir.
Böyle olunca da bir meslek gurubunun yüklendiği bütün vergileri bir makalenin sınırları
içinde incelemek olası değildir. Bu nedenledir ki çalışmamız, bu meslek kesimini ilgilendiren en

önemli vergi olan gelir vergisini incelemekle sınırlı kalacaktır. Bu çalışma, yeni bir Gelir
Vergisi Kanunu tasarısının hazırlandığı ve TBMM’ne sunulduğu döneme denk gelmiştir.
Çalışmamızda, bu tasarının konumuzla ilgili hükümleri incelenecek ve bazı önerilerde de
bulunacağız. Konumuzun anlaşılırlığını sağlamak açısından Katma Değer Vergisi Kanunu ile
Vergi Usul Kanunu’nun hükümlerine de ilgisi ölçüşünde değinilecektir.
II.GELİR VERGİSİ KANUNU’NUN AVUKATLIK MESLEĞİ İLE İLGİLİ
HÜKÜMLERİ
A.GENEL OLARAK
Avukatların büyük bir bölümü mesleki faaliyetini şahsi olarak icra etmektedir. Bir
bölümü de şahıs ortaklıklar kurarak bu çatılar altında faaliyetlerini sürdürmektedirler. Bu
şekilde mesleki faaliyette bulunan avukatlar serbest meslek erbabı olarak gerçek usulde gelir
vergisi mükellefi olurlar. Maliye Bakanlığının verilerine göre 2010 yılında 41.477 avukatın
vergi mükellefiyet kaydı vardır. Bu sayı 2011’de 43.501’dir1. Avukatların anonim, limited ve
eshamlı limited gibi bir sermaye şirketi kurup bu çatılar altında mesleki faaliyetlerini
yürütmeleri hukuken mümkün olmadığından bu rakamlar bir bakıma mesleki faaliyetini
serbest yürüten avukat sayısını da vermektedir.
Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tabidir. Yani gelir vergisinin mükellefi
bireydir. Gelir vergisi kural olarak mükelleflerin beyanına dayanır. Bu kural avukatlar için de
geçerlidir. Bu beyanın kanunlara uygunluğu ve doğruluğu vergi idaresinin denetimine tabidir.
Bu beyan kural olarak bir takvim yılı içinde elde edilen kazancın toplamını kapsamaktadır.
Gelir vergisi vasıtasız bir vergi olduğundan bu vergiyi ödeyenler verginin bütün
sıcaklığını hissederler. Bu nedenledir ki gelir vergisi yasaları artan oranlı vergi tarifesini ve
vergilendirdiği kişilerin medeni hali, çocuk sayısı, özürlülük gibi özel durumlarını dikkate
alırlar. Ülkemizde uygulanan Gelir Vergisi Kanunu da yetersiz de olsa gelir dağılımında
adaleti sağlamaya yönelik bu tarz müesseseler içermektedir.

 

1 http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/FGGOVB/faaliyetgrp2011GV.xls.htm

 

B.SERBEST MESLEK KAZANCI ADI ALTINDA AYRI BİR
SINIFLANDIRILMANIN NEDENİ
Tüm diğer vergilerde olduğu gibi gelir vergilerinde de en önemli husus, vergiye esas
alınacak matrahın doğru olarak kavranabilmesidir. GVK’da, gelire giren kazanç ve iratların
yedi ayrı başlık altında sınıflandırılması bundandır. Bunlar; ticari kazançlar, zirai kazançlar,
ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları,
diğer kazanç ve iratlardır. Gelirin hukuki özelliklerinin ve farklılıklarının böyle model
kavramlarla tasnif edilmesi tipleştirmedir2. Amaç, farklı gelir türleri ve olayları farklı
kavramlar; benzer gelir ve olayları aynı kavramlar altında toplamak suretiyle hem sağlıklı bir
vergilendirme gerçekleştirmek hem de vergi adaletinde gerçeğe yaklaşmaktır. Aksi durumda
her ekonomik etkinlik için vergi maddesi yazmak gerekecektir ki, bunu sağlamak mümkün
değildir. Avukat, müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir, yeminli mali müşavir, mühendis,
mimar, doktor, ressam, yazar, bestekâr, kimyager, noter, öğretmen, artist vb. meslekleri icra
edenlerin faaliyetleri gelir vergisi karşısında serbest meslek faaliyeti olarak kabul edilmiştir.
İlk bakışta serbest meslek kazançları; ticari kazançlar, zirai kazançlar gibi müteşebbis
faaliyetlerden elde edilen kazançlar olarak görülmektedir. Ancak serbest meslek faaliyetinde
ticari kazançtan farklı olarak sermaye değil, şahsi mesai, ilmi veya mesleki ihtisas ön plana
çıkmaktadır3. Ticari kazanç içindeki berber, küçük tamir işleri gibi bazı faaliyetlerde de
mesleki bilgi önemli bir kıstastır, ancak bu meslekler esnaf faaliyeti olarak değerlendirilmiştir.
Faaliyetin serbest meslek niteliğini taşıyabilmesi için sermaye faktörü, emek unsuruna göre
nazaran geri planda kalmalıdır. Buradaki emek, bedeni çalışmadan ziyade ilmi ve mesleki
bilgiye dayanmalıdır. Bu nedenle uygulamada belli bir eğitim düzeyine ihtiyaç gösterilmeyen
bu gibi faaliyetler esnaf faaliyeti ve ticari faaliyet sayılmaktadır4. Buna karşın serbest meslek
erbabı sayılanlar bilim, teknik ve kültürün değişik alanlarında özel öğrenim görmüş kişiler
olarak kabul edilmiştir.
Bu kesimin vergilendirme kodlarının farklılık göstermesi tabiidir. Ezcümle gelir
vergisinde, vergiyi doğuran olay esas olarak gelirin hukuken ve iktisaden tasarruf edilmesine
yani “tahakkuk” esasına bağlandığı halde serbest meslek kazançlarda “tahsil” esası

 

Mualla ÖNCEL, Ahmet Kumrulu, Nami ÇAĞAN; Vergi Hukuku, 3.Baskı, Savaş Yayınları, S:31
3 Maliye Hesap Uzmanları Kurulu Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2012, S:161
4 Mehmet MAÇ, KDV-5 (e-Kitap); http://www.bdo.com.tr/vergi/kdv.php

 

benimsenmiştir. Çünkü şayet “tahsil” ilkesi benimsenmemiş olsaydı, sağlıklı bir vergilendirme yapmak mümkün olamayacaktı. Nitekim ilerleyen bölümlerde açıklanacağı üzere katma değer vergisinde, vergilendirmenin hizmetin ifasına bağlanması önemli bir probleme dönüşmüştür. Öte yandan yeterli sermayesi olmayanın tahsil etmediği bir paranın vergisini vermesi de mümkün değildir. Zira açıklanacağı üzere, sermaye serbest meslek kazancının unsurlarından biri değildir. İlerleyen bölümlerde açıklanacağı üzere mesleki harcamaların giderleştirmesinde de diğer unsurlarına göre farklı esaslar belirlenmiştir. Defter tutma ve belge düzeni de diğer kazanç unsurlarına göre farklıdır. Özellikle bu alanda serbest meslek kazançlarını basit usuller ve en az maliyetle kavrayacak sistemler devrededir. C.SERBEST MESLEK KAZANCININ TARİFİ Serbest meslek kazançları kural olarak tevkif suretiyle ön vergilendirmeye tabi tutulmakta, nihai vergileme ise beyan üzerine yapılmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 65’inci maddesinde yapılan serbest meslek faaliyeti tarifinde ticari ve zirai kazançlara göre farklılığı da ortaya konmuştur. Maddedeki tarifle; “Serbest meslek faaliyeti, “sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi ve mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında, kendi nam ve hesabına yapılması,” şeklinde tanımlanmıştır. Avukatlık mesleği şu özellikleriyle maddedeki tanıma uygundur. -Bilgi ve ihtisas: Avukatlık mesleği, sermayeden ziyade şahsi çalışmaya, bilimsel veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanmaktadır. -Bağımsızlık: Avukatlık mesleği bir işverene tabi olmaksızın, kişisel sorumluluk altında, kendi nam ve hesabına yapılıyorsa bu faaliyetten elde edilen kazanç serbest meslek kazancı olarak vergilendirilir. Eğer faaliyet bir işverene bağlı olarak, işverenin gösterdiği yerde ve belli bir hiyerarşi içinde yapılıyorsa, o faaliyetten elde edilen gelir ücret olarak vergilendirilecektir. -Devamlılık unsuru.

D.AVUKATIN VERGİ MÜKELLEFİ SAYILMASININ KOŞULLARI

Avukatlık faaliyetinden doğan kazancın serbest meslek kazancı sayılabilmesinin bir
diğer unsuru da faaliyetin GVK’nun 66’ncı maddesinde belirtildiği üzere devamlılık arz
etmesidir. Avukatlık mesleğinin devamlılık arz edip etmediğinin tespitini ise VUK’un
155’inci maddesinde hükme bağlanan serbest meslek erbabında işe başlamanın belirtilerinden
hareketle yapmak mümkündür. Buna göre aşağıdaki hallerden birisinin varlığı avukatlık
faaliyetinin devamlı suretle yapıldığına emare teşkil eder.
-Yazıhane, büro gibi işyeri açılması,
-Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren şeylerin
asılması,
-Mesleki faaliyete bulunmak üzere Baro’ya kaydolunması,
Bununla birlikte, mesleki teşekküllere kaydolanlardan görev veya durumları icabı,
bilfiil mesleki faaliyete bulunmayacak olanların vergi dairesine bu durumu bildirmeleri
halinde faaliyetin devamlı olduğu ileri sürülemez.
Devamlı olarak yapılmayan arızi nitelikteki avukatlık faaliyetinden doğan kazanç ise
GVK’nun 82/4’üncü maddesi uyarınca arızi kazanç olarak vergilendirilecektir.
Bir avukatın, avukatlık faaliyeti ile birlikte başka bir iş veya görevle uğraşması
faaliyetin serbest meslek faaliyeti olma vasfını değiştirmeyecektir (GVK Md. 66/1). Örneğin,
bir şirkette sigortalı olarak çalışan avukatın çalıştığı şirketten elde ettiği gelir ücret, aynı
avukatın çalıştığı şirket haricinde üçüncü kişilere ait hukuki işlemleri takip etmesi halinde
elde ettiği gelir serbest meslek kazancıdır5.
Bizzat avukat olmayan bir şahsın, bir ya da birden fazla avukatı bir araya getirerek
teşkilat kurmak ve onlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretle avukatlık
kazancından hisse alanlar da serbest meslek erbabı sayılmışlardır6.
GVK’nun 66’ncı maddesinin ikinci fıkrasının (3) numaralı bendine göre kolektif, adi
komandit ve adi şirketler tarafından yapılan avukatlık faaliyeti sonucunda doğan kazanç,
serbest meslek faaliyeti sayılmıştır. Bilindiği üzere, kolektif ve adi komandit Ticaret Kanunu
açısından tacir sayılırlar. Ancak GVK’nun 66’ncı maddesinde bu tür şirketlerce yapılan
serbest meslek faaliyeti sonucu elde edilen gelirin, serbest meslek kazancı olduğu hükme
bağlanmıştır.

 

5 Hesap Uzmanları Kurulu, age, s: 163
6 GVK md. 66 fıkra 2 bent 2

 

III.AVUKATLIK KAZANCININ BELİRLENMESİ
A.AVUKATLARIN KAZANCI TAHSİL ESASINA BAĞLANMIŞTIR
GVK’nun 67’nci maddesinin birinci fıkrasında serbest meslek kazancı, “Bir hesap
döneminde mesleki faaliyeti karşılığı tahsil ettiği para ve ayinler ile diğer suretlerle sağlanan
ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler
düşüldükten sonra kalan farktır,” şeklinde tarif edilmiştir.
Bu tarifte açıkça vurgulandığı üzere serbest meslek kazancı kapsamında elde etme
tahsil esasına bağlanmıştır. Buna bağlı olarak da avukatlar tahsilatı yaptıkları esnada serbest
meslek makbuzu düzenleyeceklerdir. Bu durumda bir avukat, mesleki faaliyeti karşılığı teşkil
eden menfaati tahsil etmediği sürece adına vergi doğmayacaktır. Hizmetin tamamlanıp
tamamlanmadığının bir önemi bulunmamaktadır. Bir başka deyişle hizmet tamamlanmış olsa
dahi, bedel eğer tahsil edilmemişse serbest meslek kazancı doğmamış olacak, aksi durumda
hizmet tamamlanmamış ancak tahsilat yapılmış ise serbest meslek kazancı elde edilmiş
sayılacaktır. Tahsilatın cari yıla, geçmiş yıllara veya gelecek yıllara ait olup olmadığına
bakılmaksızın tahsil edildiği yılın geliri sayılıp vergilendirilmektedir. Örneğin bir avukat,
mesleki faaliyetinin karşılığını icra yoluyla sonradan tahsil etmişse tahsil edilen bu tutar söz
konusu hizmetin fiilen gerçekleştiği vergilendirme döneminde değil, tahsil edildiği dönemin
kazancı olarak vergilendirilecektir.
Avukat nakden tahsil etmese dahi bilgisine girmiş olması kaydıyla; adına, kamu
müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılmışsa GVK’nun 67’nci
maddesi uyarınca bu paraları tahsil ettiği kabul edilir ve tahsilatın yapıldığı yılın geliri olarak
vergilendirilir. Vergilendirmeye posta, banka, noter vb. kayıtlarının esas alınacağı tabidir.
Avukatlık kazancı olarak doğan alacağın, başka bir şahsa temliki veya müşterisine
olan borcu ile takası da tahsil hükmündedir. GVK madde 67 temlikin ivazlı olup olmadığına
bakmaksızın, ivazlı temliklerde ise tahsil şartı aramaksızın bu işlemlerin gerçekleştiği yılda
hasılat olarak gösterilmesine amirdir.
Barolar tarafından belirlenen asgari ücretin fiilen tahsil edilmemesi veya düşük bedelle
tahsil edilmesi halinde;

-Serbest meslek faaliyeti karşılığında elde edilecek hasılat henüz tahsil edilmemiş veya
hiç tahsil edilmemişse “gelirin elde edilmesindeki tahsil esası” gereği, serbest meslek
kazancından da söz edilemeyecektir.
-Serbest meslek faaliyeti karşılığında elde edilecek hasılat, düşük bedelle tahsil
edilmişse, VUK’un 3 ve GVK 67’nci maddeleri hükümleri uyarınca, serbest meslek
kazancından söz edilmeyecektir.
B.BEDELİ TAHSİL EDİLMEMİŞ HİZMETİN KDV KARŞISINDAKİ
DURUMU
Katma değer vergisinde vergiyi doğuran olay gelir vergisi gibi tahsilata değil, hizmetin
ifasına bağlanmıştır. Hiç tahsil edilmeme veya emsaline göre düşük bedelle tahsil
durumlarında, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 27’nci maddesi uyarınca, emsal bedel
(asgari ücret tarifesi) matrah olarak esas alınmakta ve üzerinden katma değer vergisi
hesaplanmaktadır. KDV’nin hizmet ifasına bağlanması, serbest meslek erbabını tahsil
etmediği bir tutarın vergisini ödemek gibi bir paradoksla karşı karşıya bırakmaktadır. Nitekim
bu doğrultuda tarhiyatlar yapılmıştır. Danıştay’ın bu tür tarhiyatları onayan ve kaldıran
kararları vardır. Danıştay’ın tarhiyatların kaldırılmasını sağlayan yani bu çalışmanın bakış
açısına uygun iki kararıyla ilgili bilgiler verilecektir. Danıştay bir ihtilafta, “…davacının
müşterilerine muhasebecilik hizmeti sunduğu, bu hizmetin sözleşme hükümlerine göre
yürütüldüğü, sözleşmede ücretin aylık olarak ödenmesi koşulu getirildiği halde tahsilatın
yapılmasıyla birlikte serbest meslek makbuzunun düzenlendiği dönemde katma değer
vergisinin beyan edildiği, bu suretle vergi kaybına yol açıldığından bahisle cezalı tarhiyat
yapılmış ise de, ancak ücretin elde edildiği anda serbest meslek makbuzu düzenlenebilmesi ve
ilgili dönemde beyan edilmesi zorunluluğu karşısında vergi kaybından söz edilemeyeceği
gerekçesiyle cezalı tarhiyatın terkinine” karar vermiştir7. Mali müşavirlik hizmeti karşılığında
ücret tahsil edilsin veya edilmesin her ay katma değer vergisi beyannamesinin verilerek
vergisinin ödemesi gerekip gerekmediğine ilişkin bir davaya ait Danıştay kararında, “…
yükümlünün yaptığı muhasebe ve müşavirlik hizmetinin bir defalık veya aylık olmadığı,
yapılan sözleşme gereği en az bir yıl süreyle müşterinin muhasebeyle ilgili her türlü iş ve

 

7 Danıştay 11. Dairesinin 8.11.1997 tarih ve E:1995/5209, K:1997/61 sayılı kararı.

 

işlemlerinin yürütüldüğü ve hizmetin bu sürenin sonunda tamamlandığı, serbest meslek
faaliyeti çerçevesinde yapılan iş ve hizmet tesliminden dolayı alınacak ücretler için
düzenlenmesi gereken serbest meslek makbuzlarının da iş ve hizmet teslimi sonucunda
alınacak ücret tutarı kadar düzenleneceği, ihtilafta yükümlü, müşteriyle yaptığı sözleşme
süreleri sonunda aldığı ücretlere ilişkin olarak serbest meslek makbuzları düzenleyip, doğan
katma değer vergisini ödediğinden sözleşmede belirtilen ücretlere ilişkin olarak veya bu
sözleşmeler dışında ücret alındığına ilişkin ilgili dönemlerde taraflar nezdinde hukuken
geçerli somut bir tespit yapılmadığından, taktir komisyonu kararına istinaden tarh edilen
kaçakçılık cezalı tarhiyatta isabet görülmediği,” gerekçesi ile kabul ederek cezalı katma değer
vergisini terkin eden vergi mahkemesi kararı onanmıştır8.
Türk vergi sisteminin en temel iki vergi yasasındaki bu iki farklı anlayış, “hukukun
üstünlüğü” kavramı ile sürdürülemez. Danıştay’a yansıyan olaylardan da anlaşılacağı üzere bu
hükme ve uygulamaya mükelleflerin uyum sorunu vardır. Yasa hükmü, “ifa edilmiş bir
hizmetten para alınmamış olsa dahi KDV hesaplanmalı ve Hazineye ödenmelidir,”
demektedir. Bu, Anayasamızın mali güce göre vergi ödeme ilkesini içeren 73’üncü maddesi
ile VUK’un vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçekliği esastır diyen 3’üncü
maddesine aykırıdır. Serbest meslek erbabı, ifa ettiği halde alamadığı ücretine mi yansın,
yoksa üstüne bir de ödediği vergiye mi! Bu ikiciliği belgelendirmek ise ayrı bir sorundur.
Meslek mensubu alamadığı ücretin KDV’sini beyan etmek için serbest meslek makbuzu
düzenlemek zorunda kalacaktır. Yasa hükümleri, insan iradesinin her durumda “özgür”ce
belirlediği değiştirilemez ve vazgeçilemez hukuki metinler değildir. Sorunun çözümü KDV’yi
doğuran olayın gelir vergisinde olduğu gibi tahsil esasına bağlayacak yasal düzenlemenin
yapılmasındadır.
C.AVUKATLIK KAZANCININ SAPTANMASINDA GİDERLER
1.VERGİ YASALARININ GİDER KABUL ETTİĞİ HARCAMALAR
Yasa koyucu avukatlarca yapılan her türlü tahsilatı kazancın bir unsuru görmesine
karşın, mesleki kazançtan indirilecek giderlere yaklaşımı farklıdır. GVK’nun 68’inci

 

8 Danıştay 9. Dairesinin 19.11.1997 tarih ve E:1996/4227, K:1997/3641 sayılı kararı.

 

maddesinde mesleki kazancın tespitinde dikkate alınacak giderler bir bir sayılmıştır.
Belirtmek gerekir ki serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesinde GVK’nun en zayıf
halkası giderleştirmeyle ilgili hükümlerdir. Zira mevcut hükümler geliri safi ve gerçek
tutarıyla kavranmasına elverişli değildir. Yeni GVK tasarısının da bu hükümleri aynen
koruduğunu belirtelim. Öncelikle Kanunun gider kabul ettiği hükümleri inceleyelim:
a-Mesleki kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili giderler. GVK’nun 68’inci
maddenin 1’inci bendinde “mesleki kazancın elde edilmesi ve idamesi ile ilgili giderler
kazancın tespitinde dikkate alınacaktır”, denilmiştir. Ancak bu gelirlerle ilgili yapılan tanıma
karşılık gelmez. Zira burada sözü edilen giderlerin neler olduğu bellidir. Bu hüküm
çerçevesinde 68’inci maddede ayrı bent olarak açıkça tanımlanmayan “aydınlatma, ısıtma,
telefon, kırtasiye giderleri, işle ilgili şehir içi ulaşım, posta, telgraf giderleri, işle ilgili bina,
demirbaş, taşıt alımı dolayısıyla alınan borçlara ödenen faizler, bina ya da demirbaş eşyaların
bakım onarım giderleri, hizmetli ya da işçilere ödenen ücretler, mesleki gelişim için açılan
kurslara yapılan ödemeler, yapılan faaliyetin hacmi ile orantılı temsil ağırlama giderleri”
mesleki kazancın tespitinde dikkate alınabilecektir. Bu tarz giderlerin doğrudan mesleki
faaliyetle ilgisi aranmaktadır.
b-İşyeri için ödenen kira bedellerinin tamamı indirilecektir. İşyerinin bir bölümünün
konut olarak kullanılması durumu değiştirmeyecek, yine kiranın tamamı hasılattan
indirilecektir. İlk bakışta konut için ödediği kiraları da giderleştirdiği ve bu durumun meslek
mensubu yararına bir sonuç yarattığı düşünülebilir. Ancak işin özü böyle değildir. Çünkü eğer
işyeri gerçek kişilerden kiralanmışsa, kiracı yaptığı ödemelerden GVK’nun 94’üncü maddesi
uyarınca gelir vergisi stopajı yapmak zorundadır. Eğer mülk sahibi kurumlar vergisi mükellefi
ise kiracının kira tutarı üzerinde %18 KDV ödemesi gerekecektir. Stopaj oranı %20’dir.
Mevzuata bakılırsa bu stopaj mülk sahibinin kira gelirinden ve onun vergisine mahsuben
kesilmektedir. Uygulamada ise genellikle mülk sahipleri talep ettikleri kira tutarını net olarak
belirlediklerinden stopajın reel yükü meslek mensubu üzerinde kalmakta, ancak bu tutarları
vergisinden mahsup etme nimetinden mülk sahibi faydalanmaktadır.
c-İşyerinin avukatın mülkü olması ve tamamının işyeri olarak kullanılması
durumunda, bu işyerine ait amortisman giderlerinin tamamı indirilecektir. Mülkün hem konut
hem de işyeri olarak kullanılması halinde ise ince bir ayar yapılmış amortisman giderinin
yarısının indirim konusu yapılmasına izin verilmiştir.
d-Hizmetli ve işçilerin giderleri, e-Mesleki faaliyetle ilgili seyahat ve ikamet giderleri,
f-Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve taşıtlar için VUK’a göre
ayrılan amortismanlar,
g-Kiralanan veya amortismana dahil taşıtların giderleri,
h-Alınan mesleki yayınlar için ödenen bedeller. Kanun maddesinde sadece mesleki
yayınlar için ödenen bedellerin giderleştirileceği yazıldığı için, bu amacı taşımayan genel
mecmuaların ve günlük gazetelerin bu maddeyle bağlantı kurarak gider yazmak mümkün
değildir.
ı-Mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet bedelleri (Bir avukatın takip ettiği
dava için bir akademisyenden mütalaa talep etmesi gibi),
j-Emekli sandıklarına ödenen giriş ve emeklilik aidatları ile mesleki teşekküllere
ödenen aidatlar,
k-Ödenen meslek, ilan ve reklam vergileri ile işyerleriyle ilgili aynı vergi, resim ve
harçlar,
l-Kanun, ilan ve mukavelenameye göre ödenen tazminatlar.
Serbest Meslek Kazancı Defteri tutan serbest meslek erbabının azalan bakiyeler
usulüne göre amortisman9 ayırmaları ve yenileme fonu10 uygulamasından yararlanmaları
mümkün değildir11. Hızlandırılmış amortisman olarak bilinen azalan bakiyeler usulüne göre
amortisman sistemi mükelleflere ilk yıllarda yüksek amortisman ayırma dolayısıyla ilk
yıllarda daha az vergi ödemek imkânı tanımaktadır. Yenileme fonu ise, amortismana tabi
iktisadi kıymetlerin yenilenmek amacıyla satılması halinde, satıştan elde edilen kârın
yenileme giderlerini karşılamak üzere üç yıl boyunca vergilendirilmemesini ertelemeye imkân
sağlamaktadır. Yasa koyucu, bu kısıtlamalara bilanço usulüne göre değil de serbest meslek
kazanç defteri tutulmasını gerekçe olarak göstermiştir. Şüphesiz bunun anlaşılır tarafı yoktur.
İstenilen kayıt düzeni Serbest Meslek Kazanç Defteri veya belirlenecek ek tablolarla zorunlu
hale getirilir ve böylece serbest meslek erbabının da hızlandırılmış amortisman ve yenileme
fonu ayırmalarına imkân sağlanabilir.
2.BEYANNAME ÜZERİNDEN YAPILACAK İNDİRİMLER

 

9 Vergi Usul Kanunu Madde 315
10 Vergi Usul Kanunu Madde 328
11 Azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ve yenileme fonu hakkında geniş bilgi için bkz. Hasan YALÇIN,
Selçuk YÜCEL, Giderler, Hesap Uzmanları Kurulu Yayınları

 

Yıllık beyanname ile bildirilecek gelirlerden hangi indirimlerin yapılacağı GVK’da
belirlenmiştir. Bu indirimlerin yapılabilmesi için; yıllık beyanname ile bildirilecek bir gelirin
bulunması ve indirimlerin ilgili mevzuatta belirtilen şartları taşıması gerekmektedir. Bu şartlar
aşağıda belirtilen harcamaların ancak kısmi bir bölümünün indirilmesine elverişlidir.
-Şahıs sigorta primleri ve bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları,
-Eğitim ve sağlık harcamaları,
-Sakatlık indirimi,
-Bağış ve yardımlar,
-Sponsorluk harcamaları,
-Doğal afetler ve ilgili ayni ve nakdi bağışlar,
-Türkiye Kızılay Derneği’ne makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış ve yardımlar.
3.VERGİ YASALARININ GİDER KABUL ETMEDİĞİ HARCAMALAR
GVK’nun 68’inci maddesinin son fıkrası hükmü uyarınca; serbest meslek kazancının
bu bağlamda avukatlık kazancının tespitinde, her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile
avukatın suçlarından doğan tazminatlar gider olarak indirilemez. Örneğin bir avukatın
mesleğini icrası sırasında kaybettiği ve çalınan paralar ve demirbaşlar gider yazılamaz12.
Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanuna göre alınan gecikme zamları
ve faizler ile ödenen gelir vergisi ve diğer şahsi vergiler gelir vergisi matrahından ve gelir
unsurlarından indirilemez (GVK md.90).
4.GİDERLEŞTİRME YASAĞI FİKTİF VERGİLEMEYE YOL
AÇMAKTADIR.
Kazançtan indirilecek giderlerin sayma yöntemiyle belirlenmesi gelirin gerçek ve safi
tutarıyla kavranmasına engeldir. Bu ise vergilendirilen kazancın bir bölümünün fiktif

 

12 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, age, s:174

 

olmasına yol açar. Oysa serbest meslek erbabı olarak tarif edilen kesimin ülkemizin
entelektüel insan kaynağı olma özelliğine bakarak vergi yükünün diğer kazanç unsurlarına
göre ağır olmaması en azından dengeli olması beklenir. Serbest meslek kazancının ayrı ve
bağımsız bir gelir unsuru olarak vergilendirilmesinde amaç bu olsa gerek. Ne var ki GVK’da
benimsenen giderleştirme sistemi buna elvermemektedir. Şöyle ki;
a)Mesleki yetenek ve uzmanlığın sürdürülebilmesi için katlanılan dolaylı harcamalar
vergi matrahıyla ilişkilendirilmemektedir. Bu harcamalar, insan unsuruna yapılan yatırım ile
fiziki sermaye arasındaki ilişkiye benzer bir nitelik taşımaktadır. Eğitim ve öğretim ile ilgili
olarak yapılmış olan harcamaların, (vergi bakımından dikkate alınan) amortisman gibi bir
işleme tabi tutulması gerekir13.
Belirli bir mesleğe yönelik eğitim öğretime ağırlık veren yüksek okullar, müzik ve
sahne sanatlarında sanatçı yetiştiren konservatuvarlar; belirli mesleklere yönelik ara insan
gücü yetiştirmeyi amaçlayan dört yarı yıllık eğitim-öğretim, uygulama ve araştırmaların
sürdürüldüğü mesleki yüksek okullardan mezun olanların mesleklerini icra ederek vergi
mükellefiyetleri tesis ettiklerinde bu kurumlara ödediklerini bir sistem dahillinde yıllara
yayarak ceste ceste vergi matrahından indirmelerinden söz ediyoruz. Günümüzde bir meslek
mensubunun ruhsatını alıncaya kadar önemli bir servet harcamak zorunda kaldığı gerçeği
herkesçe malumdur. Bunun için okul sistemimize bakmak yeterlidir. Konumuz itibariyle
somutlaştırmak gerekirse, 1136 sayılı Avukatlık Kanunu’nun “Avukatlığa Kabul Şartları”
başlıklı 3’üncü maddesinde yer alan koşullardan birisi de “Türk hukuk fakültelerinden
birinden mezun olmak veya yabancı memleket hukuk fakültesinden mezun olup da Türkiye
hukuk fakülteleri programlarına göre noksan kalan derslerden başarılı sınav vermiş olmak”tır.
Hukuk fakülteleri devlet üniversiteleri yanı sıra vakıf üniversiteleri çatısı altında
kurulmaktadır. Ülkemizde son yıllarda vakıf üniversitelerinin sayısında önemli bir artış
olmuştur. Buna paralel olarak hukuk fakültelerinin sayısı da artmıştır. Devlet
üniversitelerindeki öğrencilerinden harç alınırken vakıf üniversitelerinde öğrencilerden katkı
payı alınmaktadır. Elbette hukuk fakülteleri özelinde ele aldığımız bu örneği; tıp, diş
hekimliği, mühendislikler, iktisat-işletme fakülteleri ve benzerleriyle çoğaltmak mümkündür.
İşte bütün bu yükseköğretim programlarında ödenen tutarların vergi matrahlarıyla
ilişkilendirilmesi günümüz gerçeklerine uygun olacaktır. Şu halde avukat olmanın olmazsa

 

13 Abdurrahman AKDOĞAN, Kamu Maliyesi, 14. Baskı, Gazi Kitabevi, s.263.

 

olmaz koşullarından biri hukuk fakültesini bitirmekse bu okullara yapılan harcamaların vergi
matrahından indirilmesi makul ve mantıklı olanıdır. Ne var ki eğitim ve öğretim için yapılan
yukarıda belirttiğimiz harcamalar indirilecek giderler arasında sayılmamıştır. Bu, Anayasanın
73’üncü maddesinde yer alan “mali güce” göre vergi ödeme ilkesine aykırıdır.
b)Ülkemizde öğretim; okul öncesi, ilköğretim, orta öğretim ve yükseköğretim
kurumlarınca yapılmaktadır. Bütün bu süreçlerde bireye yapılan harcamaları vergi matrahının
hesaplanmasında dikkate alacak bir sistem oluşturmak mümkün müdür? GVK’nun 89’uncu
maddesi ile mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocuklarına ait eğitim ve sağlık harcamalarının,
beyan ettiği gelirin %10’unu aşmayan sınırlı bir tutarını vergi matrahından indirilmesi
sağlanmıştır. Öyle örnekler vardır ki mükellefin elde ettiği kazanç öğrenim giderleri
tamamına yetmemekte ya da bu tutara denk gelmektedir. Sağlık harcamalarıyla birlikte tespit
edilen bu oranın düşüklüğü açıktır. Burada ciddi bir problem vardır. Mükellefin mesleki
kazancından sağladığı kâr, bu harcamalarını karşılayacak tutarda değilse ve mesleki kazancı
dışında başka bir geliri yoksa bu tarz harcamalarını nasıl karşılayacaktır? Geliri sadece
mesleki kazancından ibaretse gayet tabii sağlık, eğitim, konut temini, tatil vb. her çeşit
giderini bu gelirlerle finans edecektir. Bu durumda meslek mensubu kendisi, eşi ve çocukları
için yaptığı harcamaları kazançtan indirmeyince, kazanç, harcandığı halde indiremediği tutar
kadar yüksek görünecek ve dolayısıyla fiktif bir kazanç üzerinden vergi ödemek durumunda
kalacaktır.
c)Ülkemizde adli ve mali tatiller yasa ile devrede olduğu halde tatil harcamalarının
giderleştirilememesi bir noksanlıktır.
IV.AVUKATLIK KAZANÇLARINDA VERGİ TEFKİFATI
GVK’nun 94’üncü maddesinin 2 ve 4 numaralı bentlerinde serbest meslek kazançları
için vergi tevkifatı öngörülmüştür. Avukatların elde ettiği hasılatlar da bu kapsamda tevkifata
tabidir. Söz konusu maddenin 2’nci bendinde yer alan hüküm uyarınca avukatlara yapılan
ödemelerden, (ödemeyi yapanın gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde) 2007 ve
sonrası için %20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir14. Vergi, resim,
bilirkişi vb. masraflar karşılığı avukata ödenen tutarlar tevkifata tabi değildir.

 

14 Bakanlar Kurulu Kararı 2006/11449

 

Diğer tevkifat oranları ile karşılaştırıldığında tevkifat oranının oldukça yüksek olduğu
açıktır. Bir fikir edinmek gerekirse zirai mahsullerde üstelik nihai vergilendirme olduğu halde
tevkifat yüzde 2 ila 4, mevduat faizlerinden yüzde 15 düzeyindedir. Hülasa, bir avukatın
mesleki hizmeti karşılığında elde ettiği tutarların %20’si vergi olarak kendisinden peşin tahsil
edilmekte yani eline dahi geçmemektedir. Gerçi avukat bu tutarları üçer aylık dönemler
halinde verilen gelir vergisi beyannamesi ile yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinde
tahakkuk eden vergilerde mahsup etmekte, artan tutarları ise diğer vergi borçlarına
mahsubunu talep etmekte ya da iadesini isteyebilmektedir. Ancak burada önemli bir sorun
vardır. Beyanname üzerinde mahsup edilenler dışında kalan mahsup ve iade işlemleri yıllık
beyannamenin verilmesinden sonra gerçekleşebildiği için meslek mensubu kendisinden peşin
alınan bu tutarlardan uzun bir süre yoksun kalabilmektedir. Bir örnek vermek gerekirse 2013
yılının Ocak ayında tevkif edilen 8.000 TL bir verginin zarar ya da matrahsızlık nedeniyle
beyanname üzerinde tahakkuk eden vergilerden mahsup edilemediğini varsayarsak,
indirilemeyen bu vergi ancak bir sonraki 2014 yılı Mart ayında gelir vergisi beyannamesi
verildikten sonra diğer vergi borçlarından mahsubu ya da iadesi istenebilmektedir ki, mahsup
ya da iadenin hemen 2014/Nisan ayında gerçekleştirildiğini kabul etsek dahi aradan bir yıldan
uzun bir süre geçmektedir. Bu süre zarfında bu para için faiz talep etmek de hukuken
mümkün değildir15.
Daha da vahimi kesintiyi yapan mükellefin bu vergiyi hiç beyan etmemesi veya beyan
ettiği tutarları ödememesidir. Ezcümle bu kesintiyi yapan mükellef, tevkif ettiği vergileri
beyan etmediği veya beyan ettiği tutarları ödemediği takdirde avukatın kendisinden kesilen bu
vergileri beyanname üzerinden mahsup etmesi mümkün değildir. Şayet avukat kesintiyi yapan
mükellefin bu tutarları beyan edeceğini ve ödeyeceğini öngörerek mahsup yapmışsa ileride bu
tutarları faizleriyle birlikte ödemek zorunda kalacaktır. Gerçi ödediği bu tutarları açacağı bir
davayla kesintiyi yapana rücu edilmesini talep hakkı vardır ancak bunların meşakkatli işler
olduğu açıktır. İşte bu tür sakıncaların göz önüne alınarak tevkifat oranlarının makul düzeyde
tutulmasında yarar vardır. Zira avukata ödeme yapan mükellefin tevkif ettiği vergileri
finansman olarak kullanmaya başlaması, bu arada ödeme güçlüğüne düşmesi ve nihayetinde
şu ya da bu nedenle bu verginin ödenmemesi halinde işin faturası kendisinden tevkifat yapılan
avukata çıkacak ve bu vergiyi ikinci kez ödemek zorunda kalacaktır.

 

15 Bkz.VUK’un 112. Maddesine 6322 sayılı Kanunla eklenen 4 ve 5. fıkra

 

V.SERBEST MESLEK MAKBUZUNDAKİ VERGİSEL YÜK
Yüksek tevkifat oranları katma değer vergisi ile birleştiğinde ortaya ağır bir tablo
çıkmaktadır. Konu bir örnek üzerinde daha da anlaşılır olacaktır. Ücretin 1.000 TL olduğunu
varsayarsak ödemeyi yapanın gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olması halinde, bu
tutardan (1.000 x %20 =) 200 TL gelir vergisi stopajı yapacak, avukatın eline 800 TL
geçecektir. Avukat bu tutar üzerinden ayrıca (1.000 X18 =) 180 TL hesaplayıp, iş sahibinden
tahsil ettiği bu tutarı vergi dairesine ödeyecektir. Yani bir mesleki ödemede diğer tarafın da
vergi mükellefi olması halinde taraflardan avukat olan müşterisinden KDV tahsil edecek,
müşteri ise avukattan gelir vergisi stopajı kesecektir. Örneğimize dönersek toplam 1.000
TL’lik bir hizmet bedelinden meslek erbabına 800 TL kalmakta Devlet ise gelir vergisi stopajı
ve KDV adı altında (200 + 180 =)380 TL tahsil etmektedir. Oranlara vurursak avukatın payı
%67’8 iken hazinenin payı ise %32.20’dir. Gerçi bu tutarın 200 TL’sini meslek mensubu 180
TL’sini müşteri ödeyecektir yani vergi yükü dağılmaktadır, ancak yine de bu yüksek tutarlar
kayıt dışına elverişli bir ortam yaratmaktadır. Zira daha işin başında yani henüz bu işte kâr mı
zarar mı yapılacağı belli olmadan Hazine oldukça yüksek tutarlar tahsil etmektedir. Kayıt
dışılığa uygun ortam yaratmamak için stopaj ve KDV’nin buluştuğu mesleki kazançlarda
gerek stopaj ve gerekse KDV oranlarında indirime gidilmesi akla en yakın yol olarak
görülmektedir.
VI.AVUKATLIK KAZANCININ BEYANI
Maliye Bakanlığı verilerine göre 2010 yılında vergi mükellefiyeti olan 41.477 avukat
ortalama 11.199,30 TL hesaplanan vergi beyan etmiştir. 2011 yılında beyan edilen vergi ise
11.289,71 TL’dir16.
Serbest meslek kazancı elde eden mükellefler, “Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi-
1001 A” ile “Yıllık Gelir Vergisi Beyannamesi Eki”ni dolduracaktır. Anılan ekte yer alan
“Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Bildirimi Tablosu” ve “Performans Derecelendirme
Bildirimi” dolduracak, başka gelirlerinin de bulunması halinde ise ilgili diğer kazançlara ait
tablolar da doldurulacaktır.

 

16 http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/FGGOVB/faaliyetgrp2011GV.xls.htm

 

Beyannameye ayrıca;
-Kesinti yoluyla ödenen vergilere ilişkin belgeler (beyannamede gösterilen gelire dahil
kazançlardan kesilen gelir vergi varsa),
-Yabancı ülkelerde ödenen vergi varsa, ödenen bu vergilere ilişkin belgeler
beyannameye eklenecektir.
“Avukat, mesleki gelirini elde ettiği yılı takip eden yılının Mart ayının başından
25’inci günü akşamına kadar (GVK Madde 92) vereceği yıllık beyanname ile beyan eder.
VII.AVUKATLARIN TUTACAĞI DEFTERLER VE KULLANACAĞI
BELGELER
Avukatlar “Serbest Meslek Kazanç Defteri” tutarlar ve her türlü tahsilatı için serbest
meslek makbuzu düzenlemek zorundadırlar. İşte serbest meslek kazançları adı altında ayrı bir
gelir unsurunun oluşturulmasının nedenlerinden biri de budur. Yasa koyucu avukat, müşavir,
serbest muhasebeci mali müşavir, yeminli mali müşavir, mühendis, mimar, doktor, ressam,
yazar, bestekâr, kimyager, noter, serbest öğretmen, artist, sağlık memuru vb. olarak
adlandırılan serbest meslek erbabını defter tutma ve belge düzenleme hususlarında tüccarlar
gibi karmaşık ve maliyeti yüksek işlemlerin dışında tutmuştur. Gerçekten de ticari kazanç elde
eden birinci sınıf tüccarların tutmak zorunda olduğu bilanço usulüne tabi defterler oldukça
kapsamlıdır. Avukatların da içinde olduğu “Serbest Meslek Kazanç Defteri” ikinci sınıf
tüccarların tutmak zorunda oldukları “İşletme Defteri”ne benzemektedir.
Kolektif, adi komandit ve adi şirketler de mesleki kazançlarını “Serbest Meslek
Kazanç Defteri” üzerinden tespit ederler. Bu şirketlerin bilanço esasına göre tuttukları
defterler serbest meslek kazancı defteri yerine geçer.
Serbest meslek kazanç defterine işlemlerin günü gününe kaydedilmesi zorunludur.
İşlemlerin günü gününe deftere kayıt edilmemesi veya yoklama ve incelemeye yetkili olanlara
istendiğinde ibraz edilmemesi halinde her tespit için özel usulsüzlük cezası kesilir.
VIII.AVUKATLARIN BEYANNAMELERİNİ SERBEST MUHASEBECİ
MALİ MÜŞAVİRELERE İMZALATMA ZORUNLULUĞU Maliye Bakanlığınca yayımlanan17 “4 Seri No.lu

Beyannamelerin Serbest Muhasebeci
ve Mali Müşavirlerce İmzalanması ile İlgili Tebliğ” hükümlerine göre mükelleflerin
beyannamelerini belli şartlar dahilinde serbest muhasebeci ve mali müşavirlere imzalatması
şartı getirilmiştir.
Tebliğe göre avukatların da içinde yer aldığı serbest meslek faaliyetinde bulunanlardan
önceki yıl gayrisafi hasılat tutarı belli hadleri aşmayanların beyannamelerini serbest
muhasebeci ve mali müşavirlere imzalatma zorunluluğu bulunmamaktadır. Bu hadler her yıl
Maliye Bakanlığı tarafından ilan edilecektir. Söz konusu hadlerin, Maliye Bakanlığınca
belirlenerek ilan edilmemesi halinde, bu tutarlar her yıl Vergi Usu Kanunu hükümleri
uyarınca tespit edilen “yeniden değerleme oranı”nda arttırılarak uygulanmaktadır.
İmzalatma zorunluluğunda oldukları beyannameler; yıllık gelir vergisi beyannameleri,
geçici vergi beyannameleri, muhtasar beyannameler ile katma değer vergisi beyannameleridir.
Mükellefin bu mecburiyete uymaması halinde çeşitli yaptırımlar öngörülmüştür.
Ezcümle VUK’un 30’uncu maddesinin ikinci fıkrasına eklenen 8. bentle “Kanunun mükerrer
227’inci maddesi uyarınca 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarına
imzalattırma mecburiyeti getirilen beyanname ve ekleri imzalattırılmazsa” durum re’sen vergi
tarhı sebebi sayılmıştır. Yani bu durumda mükellefin beyan ettiği matraha itibar edilmeyecek;
vergi matrahı ya inceleme elemanlarınca belirlenecek ya da komisyonlarca takdir edilecektir.
Belirtmek gerekir ki bu konu uzun süren tartışma, idari kararlar ve yargı evrelerinden
sonra bu aşamaya gelmiştir. Süreci burada açıklamakta yarar vardır.
213 sayılı Vergi Usul Yasası’na 4008 sayılı Yasa’nın 6. maddesiyle eklenen Mükerrer
227. maddede; Maliye Bakanlığına, vergi beyannamelerinin, serbest muhasebeci, serbest
muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyeti
getirme yetkisi verilmiştir. Beyannamelerin meslek mensuplarınca imzalanması ise 23.2.1995
tarihinde sınırlı bir şekilde başlamıştır. Konu önemli tartışmaların odağı olmuştur. Bazı
ihtiyatlı yaklaşımlar dışında muhasebe camiasınca olumlu karşılanan düzenleme avukatların
tepkisini çekmiştir. Türkiye Barolar Birliği yetkilileri yaptıkları açıklamalarda, mükelleflerin
bütün defter ve belgelerinin denetleme ve değerlendirme yetkisinin bir mesleği icra edenlere
verildiğini, bunun verginin gizliliği ilkesini ihlal edeceğini savunmuşlardır. Bu yetkileri ancak
ilgili devlet memuru ve kamu görevlilerinin kullanabileceği, yasal ve kamusal yetkilerin özel

 

17 Tebliğ, 29.06.1997 tarih ve 23034 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

 

kişilere, özel bir meslek gurubuna tanınamayacağını ve devredilemeyeceğini ileri
sürmüşlerdir. “Beyanname imzalamasını sağlamak için” Maliye Bakanlığınca yayımlanan
Tebliğlerle getirilen sözleşme yapmak zorunluluğu da eleştirileriler arasında yer almıştır.
Anayasa Mahkemesine kadar taşınan bu görüşlere göre, “Kişi sözleşme hürriyeti çerçevesinde
ister odaya kayıtlı olan meslek mensuplarıyla çalışır, isterse muhasebeci çalıştırmaz,
tercihinin mali külfetine ve kanuni sonuçlarına kendi isteğiyle katlanır18.”
Mecburiyete ilişkin Kanun hükmü, Anayasa Mahkemesine taşınırken, diğer taraftan
Maliye Bakanlığının bu Yasa’dan kaynaklanan genel tebliğler düzeyindeki yetki kullanımları
Danıştay’da iptal davasına konu edilmiştir. Maliye Bakanlığınca çıkarılan “Vergi
Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce
İmzalanması Hakkında (1) 19, (2) ve (3) sayılı Genel Tebliğler sırasıyla 23.02.1995,
29.03.1995 ve 25.12.1995 tarihlerinde yayımlanmıştır. Bu tebliğlere karşı açılan davalar
hakkında, Danıştay Dördüncü Dairesi sırasıyla 21.3.1995, 2.5.1995 ve 19.1.1996 günlerinde
“yürütmenin durdurulmasına” karar vermiştir20. Yürütmenin durdurulması kararlarına gerekçe
yapılan temel nokta Tebliğ’le getirilen sözleşme zorunluluğudur. Danıştay’a göre;
“… Mükerrer 227. maddede, mükelleflerin, kanuni defterlerini tutmak ve mali
tablolarını tanzim etmek için meslek mensuplarıyla yıllık sözleşmeler yapmak zorunluluğu
öngörülmediğinden bu hususların Tebliğle, mükelleflerin uyması zorunlu yükümlülük haline
getirilmesi, kanunla verilen yetkinin aşılması anlamına gelmektedir21.”
Danıştay Dördüncü Dairesi, 1 sayılı Genel Tebliğin iptaline ilişkin davaya bakarken,
Tebliğin dayanağı olan Mükerrer 227. maddenin Anayasaya aykırı olduğu savıyla
uyuşmazlığı Anayasa Mahkemesine taşımıştır. Danıştay, maddenin tümüyle iptalini istemiştir.
Anayasa Mahkemesi iptal istemini sınırlayarak, sadece Maddenin 1. fıkrasının 1. bendi
yönünde dikkate alarak incelemiştir. Yani, inceleme konusu, vergi beyannamelerinin serbest
muhasebeci ve mali müşavirlere imzalatılma mecburiyetine ilişkin hükmün Anayasa
hükümlerine uygunluğu ile sınırlı kalmıştır.
Danıştay’ın iptal başvurusunda, “Yasa koyucunun, vergi beyannamelerinin belirlenen
meslek mensupları tarafından da imzalanması mecburiyetinin getirilebileceğini kabul etmesini
Anayasaya aykırı bulunmuştur,” ifadesi yer almıştır. Danıştay’ın gerekçeleri arasında öne

 

18 Anayasa Mahkemesi 26.6.1996 tarih ve E:1996/5, K:1996/26 sayılı kararı
19 23.2.1995 tarih ve 22211 sayılı Resmi Gazete
20 Danıştay Vergi Dava Daireleri 08.01.1999 tarih ve E:1997/436, K:1999/32 (3 no.lu Tebliğ hakkındadır); Dördüncü Daire 24.09.1997 tarih ve E:1995/1195, K:1997/2715 (1 no.lu tebliğ hakkındadır)
21Nihal SABAN “Yaşayan Denetim Hukuku Bir Paradoksun Anatomisi; 3568, 12 MD. VE VUK. MÜK. 227 MD.

 

çıkan “sözleşme” konusudur. Öyle ki aykırılığa gerekçe yapılan Anayasanın 5, 6, 12, 48 ve
128’inci maddeleri sözleşme ile ilişkilendirilmiştir. Danıştay’a göre, “Vergi mükellefinin, özel
kanununda ve uygulamada belli edilen bir yöntemle tek taraflı olarak saptanan bir ücret
mukabili, ‘vergi beyannamesinin imzalanması’nı temin için belirli bir meslek gurubuyla
madde metninin verdiği yetkiye dayanılarak sözleşme yapmaya zorlanması onun maddi ve
manevi varlığının gelişmesini önleyen bir yöntemdir. Kişi kendini böyle bir yardıma muhtaç
görürse Anayasanın 48’inci maddesinde belirtildiği gibi sözleşme hürriyeti dahilinde bunu
sağlamak hakkına sahiptir. (…) Kanunda böyle bir zorunluluğun öngörülmesi Anayasanın 5,
12 ve 48’inci maddelerine aykırıdır.”
Anayasa Mahkemesi, bu talebi reddetmiştir22. Yüksek Mahkemeye göre, “Mükerrer
227. Maddenin birinci bendi, Anayasanın 73. maddesinde düzenlenen vergi ödevi ile
doğrudan ilgili olmayıp, yasa ile düzenlenen mesleklerden olan mali müşavirlik mesleğinden
yararlanarak vergi yönetiminin işlerini kolaylaştırmak ve vergi kayıp kaçağını azaltmak
amaçlanmıştır.” Yüksek Mahkeme, (hem Tebliğler’in yürütmesinin durdurulmasına hem de
iptal talebinin en önemli gerekçesini teşkil eden) sözleşme hususunu da kararında incelemiş
ve “Özel kişiler arasındaki ilişkilerde bile sözleşmelerle ilgili bazı temel düzenlemeler
kanunla kurala bağlanmışken, kamu hizmetinin düzenlenmesinde gerekli yasalar ve idari
düzenleyici metinlerle hukuksal alanı etkileyici bir kısım kuralların sözleşmelerle konulması
da doğaldır,” denilmiştir. Belirtmek gerekir ki Kanunda beyannameleri imzalamak için
meslek mensuplarıyla sözleşme yapmak zorunluluğu öngörülmediği halde, Maliye Bakanlığı
tarafından yayımlanan “Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci
Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında (1), (2) ve (3) sayılı Genel Tebliğleri ile böyle bir
zorunluluk getirilmiştir. Yüksek Mahkeme bu durumu olağan görmüştür. Anayasa
Mahkemesi, verginin kanuniliği ilkesine esnek bir bakış sergilemiştir. İdari düzenleyici
metinlerle yani Tebliğlerle sözleşme düzenleme mecburiyeti getirilmesinde bir sakınca
görmemiştir. Böylece uzun süren bir yargı sürecinden sonra 4008 Sayılı Yasa’nın 6.
maddesiyle eklenen 213 sayılı VUK’na eklenen Mükerrer 227. maddenin vergi hukuku
içerisindeki yeri kalıcı hale dönüşmüştür.
IX.CEZA UYGULAMASI

 

22 Anayasa mahkemesi 26.6.1996 tarih ve E:1996/5, K:1996/26

 

Hukukumuzda bazı vergi kanunlarının içine serpiştirilmiş irili ufaklı ceza hükümlerine
rastlamak mümkün olmakla birlikte idari vergi suçu ve cezalarına ilişkin hükümlere 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu’nda yer verilmiştir23. VUK’da maalesef avukatların da içerisinde yer
aldığı serbest meslek erbabının daha ağır cezalandırılmasını sağlayan hükümler mevcuttur.
Serbest meslek erbabı için daha ağır cezalar öngören bu hükümler idari vergi cezalarıyla ilgili
VUK’un 351’inci maddesinde yer alan genel usulsüzlük cezaları ile aynı Kanun Mükerrer
Madde 355’de bilgi talebiyle ilgili özel usulsüzlük cezalarıdır. Şimdi bu hükümleri
inceleyelim.
A.GENEL USULSÜZLÜK CEZALARI
Genel usulsüzlük suçu vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine
uyulmaması halini ifade eder (VUK Md. 351). Bu yapısıyla genel usulsüzlük suçu vergi
mükellefiyetine bağlı olarak; bildirim, belge alma-verme, belge bulundurma, defter tutma ve
tasdiki vb. hususlara ilişkin aykırılıkları cezalandırmayı amaçlar24. Kanunda suç sayılan
fiiller, birinci derece ve ikinci derece filler olmak üzere iki grupta ele alınmıştır. Usulsüzlük
fiili re’sen takdiri gerektirirse, bağlı cetvelde yazılı cezalar iki kat olarak kesilir. 213 sayılı
VUK’a bağlı Usulsüzlük Cezalarına Ait Cetvel 422 Seri No.lu Vergi Usul Kanunu Genel
Tebliği ile arttırılan ve 1.1.2013 tarihinden geçerli olan şekliyle şöyledir25.
USULSÜZLÜK CEZALARINA AİT CETVEL

Mükellef Grupları Birinci Derece Usulsuzlükler (TL) İkinci Derece Usulsuzlükler (TL)
1.Sermaye Şirketleri 110,00 60,00
2.Sermaye Şirketleri dışında kalan I. sınıf tüccar ve serbest meslek erbabı 70,00 35,00
3.II. sınıf tüccarlar 35,00 17,00
4.Yukardakilerin dışında kalıp
beyanname usulüyle gelir vergisine
tabi olanlar
17,00 9,40
5.Kazancı basit usulde tespit edilenler 9,40 4,30

 

23 Nihal SABAN, Vergi Hukuku, Der Yayınları, İstanbul-2005,Sh.208 ve 227
24 Şükrü KIZILOT vd., Vergi Hukuku 2. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık-2007, sh.208
25 Gelirler Kontrolörleri Derneği, Vergi Kanunları 14. Baskı, Nisan 2013, S:168

 

En yüksek cezalar sermaye şirketlerine, akabinde avukatların da içinde yer aldığı
serbest meslek erbabına kesilecektir. Bu sıralamanın haksızlığını gösteren diğer bir husus ise
serbest meslek erbabının “I’inci sınıf tüccarlar”la eş tutulması, aynı grup içine alınmasıdır.
VUK’un 177’nci maddesine göre yıllık alışları 150.000 TL satışları ise 200.000 TL’nin
altında olan tüccar ve imalatçılar ikinci sınıf tüccar olarak kabul edilmektedir. Hizmet
işletmelerinde ise yıllık 80.000 TL’nin altında ciro yapan mükellefler ikinci sınıf tüccar
statüsündedirler. İstisnaları ve daha yüksek cirolar yapanlar olmakla birlikte serbest meslek
erbabının, bu bağlamda avukatların rakamları da ortalama böyledir. Büyük çoğunluk serbest
meslek erbabı bu cirolara dahi ulaşamamaktadır. Maliye Bakanlığının resmi internet
sayfasında diğer meslekler gibi avukatların beyan ettiği matrahlara yer verilmiştir. Bu verilere
göre avukatların ortalama olarak 2010 yılı vergi matrahı 38.945,95 TL, 2011 yılı matrahı ise
39.347,71 TL’dir26. Orta sınıfa mensup ikinci sınıf tüccarlarla serbest meslek erbabının vergi
karşısında başkaca da benzerlikleri vardır. İkinci sınıf tüccarlar de tek defter tutmaktadırlar.
Bu mükellef gurubunun tuttuğu İşletme Defteri ile serbest meslek erbabının tuttuğu “Serbest
Meslek Kazanç Defteri” benzer içerikler taşımaktadır. Serbest meslek erbabının aynı fiille suç
işleyen ikinci sınıf tüccara göre daha da ağır cezalandırılması haklı nedenlere
dayanmamaktadır.
Önemle belirtmek gerekir ki serbest meslek erbabı daha evvel 3. sıradaki “II’nci sınıf
tüccarlar”la aynı grup içinde iken 12 Eylül 1980 Ara Rejim döneminde 31.12.1980 tarihinde
2365 Sayılı Kanunun27 98’inci maddesiyle gerçekleştirilen yasa değişiklikleriyle 2. sıraya
alınmıştır. Bu ülkenin teknik, hukuk, bilim, kültür ve sanat alanlarında uzman kabul edilen
kesimlerinin bir darbe döneminde gerçekleştirilen yasalarla cezalarının arttırılması kayda
değerdir.

 

26 http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/FGGOVB/faaliyetgrp2011GV.xls.htm
27 31.12.1980 tarih ve 17207 sayılı Mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

 

B.ÖZEL USULSÜZLÜK CEZALARI
Özel usulsüzlük cezaları mükelleflerin vergi kanunlarınca öngörülen şekle ilişkin
ödevlerin yerine getirilmemesine bağlı olarak kesilmektedir. Bu cezalar, bazı fiiller için nispi
bazıları için maktu para cezası şeklinde belirlenmiştir. Özel usulsüzlük cezalarından serbest
meslek erbabı için haksızlık öngören hüküm Vergi Usul Kanunu Mükerrer Madde 355’de yer
almıştır.
Maddede, Maliye Bakanlığı ile vergi incelemesine yetkili ol



Yusuf ileri
26-10-2015 14:21:10
Bu yaziyi indirmek için tıklayınız :   DOWNLOAD PDF

Bizi Takip Edin

  • Facebook
  • Twitter
  • Linkedin
  • Google Plus

© 2015 Tüm Hakları Saklıdır Yusuf ileri

HİZMETLERİMİZ

  • » Bağımsız Dış Denetim Hizmetleri
  • » Vergi ve Tasdik Hizmetleri
  • » Mali Danışmanlık Hizmetleri
  • » Diğer Danışmanlık Hizmetleri
  • » Hukuk Danışmanlığı

ADRES

Kaptanpaşa Mah. Darülaceze Cad. Bilaş İş Mrk. B Blok No:33 K:3 D:43 Okmeydanı
Şişli/İSTANBUL
Yusuf ileri
2019 © Powered by : KETENCEK I.T